Samo udzielenie pożyczki jest dla pożyczkodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo, gdyż przychód powstaje dopiero w momencie otrzymania odsetek. Inaczej natomiast wygląda kwestia zwrotu pożyczki, która jest waloryzowana w walucie obcej, gdzie mogą wystąpić przychody osiągnięte w związku ze zwrotem pożyczki. Poniżej wyjaśniamy, jak prawidłowo rozliczyć takie zdarzenia w działalności gospodarczej.
Opodatkowanie przychodów osiągniętych w związku ze zwrotem pożyczki
Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT):
Aby można było mówić o przychodzie podlegającym opodatkowaniu, po stronie podatnika musi pojawić się przysporzenie majątkowe, które należy rozumieć jako wzrost aktywów. Z tego też powodu samo udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo.
Zgodnie bowiem z art. 720 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny:
Biorąc pod uwagę cytowany przepis, należy stwierdzić, iż na gruncie Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest umową nieodpłatną. Niemniej jednak umowa ta może mieć charakter odpłatny. Odpłatność można ustalić w różny sposób, np. w postaci oprocentowania wyrażonego w pieniądzu, przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zezwolenia na korzystanie z rzeczy, udziału w zysku osiągniętym przez pożyczkobiorcę.
Należy podkreślić, że jeżeli strony w umowie pożyczki zastrzegły brak odpłatności w postaci odsetek, to fakt ten nie rodzi skutków podatkowych w postaci uzyskania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.
Przychody osiągnięte w związku ze zwrotem pożyczki waloryzowanej w walucie obcej
Powyżej przedstawiona reguła neutralności pożyczki dotyczy sytuacji, w której jest ona udzielana w walucie polskiej. Natomiast sprawa wygląda inaczej wtedy, gdy pożyczka jest waloryzowana w walucie obcej.
Otóż w myśl art. 14 ust. 2 pkt 7g ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się:
pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT:
pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
Z powyższych przepisów wynika, że różnica pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki z klauzulą waloryzacyjną a kwotą tej pożyczki z dnia jej zwrotu stanowi odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodów, analogicznie do różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek walutowych.
Przychodem i kosztem podatkowym są więc różnice związane ze zwrotem pożyczki, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty. Brzmienie ww. przepisu nawiązuje do momentu spłaty pożyczki oraz pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej. Są to dwa nieodłączne warunki możliwości określenia tej kategorii przychodów bądź kosztów podatkowych.
W tym miejscu należy wyjaśnić, czym jest klauzula waloryzacyjna. Ponieważ przepisy ustawy o PIT nie definiują tego pojęcia, należy się odwołać do jego językowego znaczenia.
Klauzula waloryzacyjna w ujęciu słownikowym najogólniej oznacza zastrzeżenie umowne, przez które strony umawiają się, że wykonanie zobowiązania nastąpi poprzez spełnienie świadczenia (najczęściej pieniężnego) w rozmiarze lub ilości wynikających z określonego miernika. Przelicznikiem może być cena innego towaru, kurs obcej waluty, złota czy innych surowców. Waloryzacja umowna ma na celu zabezpieczenie obu stron kontraktu przed ryzykiem zmiany wartości świadczenia umownego (najczęściej pieniądza krajowego).
W przypadku klauzul walutowych miernikiem wartości świadczenia pieniężnego jest wybrana przez strony waluta obca. Zgodnie z art. 3581 § 2 Kodeksu cywilnego strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości.
Użyty zwrot „według innego niż pieniądz” odnosi się tylko do waluty polskiej. W rezultacie nie oznacza to, że fizyczne rozliczenia między stronami umowy pożyczki prowadzone są w walucie obcej. Pożyczkodawca wypłaca transze w złotówkach i to w tej walucie pożyczkobiorca spłaca zobowiązanie. W obu wypadkach stosowany jest kurs przeliczeniowy danej waluty względem złotówki.
Innymi słowy, pożyczka waloryzowana (denominowana) walutą obcą cechuje się tym, że jest zaciągana i spłacana w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej. Zastosowanie przelicznika nie zmienia faktu, że pożyczka pozostaje pożyczką złotówkową. Pożyczkobiorca otrzymuje złotówki i pożyczkę spłaca w złotówkach.
Typowym przykładem pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej jest zobowiązanie, które pożyczkobiorca spłaca w złotych, stanowiących równowartość kwoty w walucie, w której pożyczka taka jest denominowana (waloryzowana). Innymi słowy, pożyczka z klauzulą waloryzacyjną jest zaciągana i spłacana w złotówkach (przeliczonych na walutę obcą), lecz wysokość spłacanych kwot zależy od kursu waluty obcej.
Dodatkowo warto wskazać, że przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do kwestii, jaki kurs powinien zostać zastosowany przez podatników w celu ustalenia odpowiednio przychodu lub kosztu powstałego w wyniku spłaty kwoty głównej pożyczki waloryzowanej.
Jednocześnie, jak wynika z treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 kwietnia 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.83.2023.1.AP):
Podsumowując, pożyczka waloryzowana kursem waluty obcej w zakresie, w jakim jest wypłacana i spłacana w złotówkach, może powodować powstanie przychodu – zarówno po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy – jeżeli spłacona kwota jest większa lub mniejsza od udzielonej.
