W przypadku dokonywania czynności cywilnoprawnych dotyczących gruntów rolnych ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). Warto jednak wiedzieć, jakie skutki podatkowe generuje zamiana działek rolnych a PCC w kontekście gruntów objętych wcześniej zwolnieniem, aby uniknąć nieprzyjemnych konsekwencji finansowych i utraty ulgi.
Zamiana działek rolnych a zwolnienie z PCC
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy PCC podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie sprzedaży na kupującym.
Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.
Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w którego myśl wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.
Niezależnie od powyższego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W myśl art. 9 pkt 2 powołanej ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.
Z treści ww. przepisu wynika, że w przypadku spełnienia określonych warunków umowa sprzedaży własności gruntów korzysta ze zwolnienia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.
Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 16 kwietnia 2026 roku (III SA/Wa 201/26), z treści art. 9 pkt 2 ustawy PCC nie wynika, że dla spełnienia warunku skorzystania ze zwolnienia podatkowego w postaci utworzenia gospodarstwa rolnego konieczne jest, aby kupujący na dzień nabycia był właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego lub był w ich posiadaniu.
Jednym z warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy PCC, jest, aby nabywane grunty rolne w chwili sprzedaży stanowiły gospodarstwo rolne zbywcy (sprzedawcy) oraz aby doszło do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Przy czym oczywiste jest, że chodzi tu o gospodarstwo rolne nabywcy. W świetle powyższego dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest jedynie przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, które wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzą gospodarstwo rolne nabywcy, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym.
Oznacza to, że w momencie nabywania takich gruntów nabywca może już posiadać gospodarstwo rolne (nabycie powiększa stan jego posiadania), jak i może nie posiadać gospodarstwa rolnego (dopiero utworzy on takie gospodarstwo).
Czy zamiana działek rolnych a PCC oznacza utratę prawa do zwolnienia?
Zgodnie z brzmieniem art. 9 pkt 2 ustawy PCC chcąc zachować prawo do zwolnienia, podatnik ma obowiązek prowadzenia tego gospodarstwa rolnego przez 5 lat od dnia transakcji, w ramach której skorzystał ze zwolnienia.
Warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych zawarte w wyżej cytowanym przepisie muszą bowiem być spełnione łącznie – ma to być powiększenie gospodarstwa rolnego, a następnie prowadzenie przez nabywcę, przez wymagany ustawowo okres, gospodarstwa rolnego powstałego w wyniku powiększenia. Dla zachowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu nabywca nieruchomości, które weszły w skład gospodarstwa rolnego, powinien prowadzić to powiększone gospodarstwo rolne obejmujące wszystkie działki, tj. te nabyte tytułem zakupu i objęte zwolnieniem podatkowym, jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a będące jego częścią w chwili zakupu.
W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Tak więc obszar powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być w żaden sposób uszczuplony w okresie 5 lat od dnia jego nabycia, a zbycie jakiejkolwiek części tego gospodarstwa powoduje utratę zwolnienia od podatku.
W tym miejscu warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 12 maja 2026 roku (nr 0111-KDIB2-2.4014.71.2026.1.KK), gdzie organ podatkowy wskazał, że okoliczność, że w wyniku zamiany podatnik nabędzie nieruchomość o większej powierzchni niż powierzchnia nieruchomości, którą zbędzie, pozostaje bez znaczenia i nie ma wpływu na możliwość zachowania prawa do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 2 ustawy PCC. Nie zostanie bowiem spełniony warunek prowadzenia gospodarstwa w kształcie, w jakim było w momencie zastosowania zwolnienia.
W treści interpretacji czytamy:
„Z uwagi na to, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności, w sytuacji niespełnienia warunków do korzystania z nabytej w 2025 r. ulgi w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia następującego po dniu dokonania czynności. Tym samym po Pana stronie powstanie obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli dokona Pan zamiany działek”.
Przykład 1.
Pan Mateusz posiadający gospodarstwo rolne o pow. 10 ha w 2025 roku zakupił dodatkowe 3 ha gruntów rolnych. W momencie nabycia skorzystał ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 ustawy PCC. W 2026 roku zawarł z sąsiadem umowę zamiany, na mocy której nabyte 3 ha zamienił na grunty rolne o powierzchni 5 ha. Jakie skutki podatkowe w podatku PCC wywoła ww. umowa zamiany? Pan Mateusz będzie zobowiązany do zapłaty 2% podatku PCC od zakupu w 2025 roku 3 ha gruntów rolnych. Wynika to z faktu, że podatnik nie dopełnił warunku zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 ustawy PCC, tj. prowadzenia gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W tym przypadku nie ma znaczenia okoliczność, że w wyniku zamiany zostanie powiększone gospodarstwo rolne.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem podkreślić, że w przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane. W ocenie organów podatkowych naruszeniem warunków zwolnienia jest również dokonanie zamiany działek rolnych, nawet jeżeli ostatecznie powierzchnia gospodarstwa rolnego ulegnie zwiększeniu.
