Wizualizacja e-faktury w PDF a pusta faktura w VAT – co warto wiedzieć?

W dobie obowiązkowego Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) wielu przedsiębiorców zastanawia się nad statusem prawnym dokumentów wysyłanych do kontrahentów. Czy w określonych sytuacjach wizualizacja e-faktury w formacie PDF może zostać uznana za tzw. pusta faktura w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i rodzić dodatkowe obowiązki podatkowe?

Pusta faktura na gruncie podatku VAT

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl art. 108 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Zatem każda faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. 

Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury), ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Obowiązek zapłaty podatku wynikający z ww. przepisu – poza sytuacją dotyczącą udokumentowania fakturą czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT czy też czynności, która w ogóle nie została zrealizowana (tzw. pusta faktura) – może wystąpić również, jeżeli podatnik wystawi kilka faktur dokumentujących tę samą czynność. 

Jeżeli bowiem dokonana przez podatnika na rzecz kontrahenta czynność opodatkowana VAT zostanie udokumentowana dwoma różnymi fakturami, to co do zasady podatnik będzie obowiązany do zapłaty wykazanego podwójnie podatku (za tę samą czynność opodatkowaną).

W konsekwencji podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane, jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Wizualizacja e-faktury 

Stosownie do art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e–Faktur.

W myśl art. 106gb ust. 1 ustawy faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie ze wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu Ustawy z dnia 17 lutego 2005 roku o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Jak stanowi art. 106m ust. 1 ustawy, Krajowy System e-Faktur zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury ustrukturyzowanej. Natomiast w świetle art. 106m ust. 1a ustawy w przypadku faktury innej niż faktura ustrukturyzowana podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności tej faktury.

Faktury ustrukturyzowane przyjmują format XML zgodny ze strukturą logiczną FA (3). Natomiast udostępnienie tych faktur poza KSeF wymaga dokonania wizualizacji plików XML w czytelnym dla odbiorcy formacie. Należy podkreślić, że o sposobie prezentacji poszczególnych danych w wizualizacji faktury decyduje jej wystawca. Biorąc jednak pod uwagę, że faktura w formie zwizualizowanej jest pochodną przesłanego do KSeF pliku XML, trzeba zadbać o:

• jej spójność w porównaniu do zawartości pliku XML faktury przesłanego do KSeF;
• czytelność dokumentu, poprzez odpowiedni, logiczny układ danych w wizualizacji;
• brak sprzeczności pomiędzy zawartością pliku XML przesłanego do KSeF, przyjętego przez system a treścią wizualizacji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 106gb ust. 5 pkt 2 ustawy w przypadku użycia faktury ustrukturyzowanej poza KSeF wystawca faktury jest obowiązany do oznaczenia takiej faktury (wizualizacji) kodem umożliwiającym dostęp do tej faktury w Krajowym Systemie e-Faktur oraz umożliwiającym weryfikację danych zawartych na tej fakturze.

Wizualizacja e-faktury to nie pusta faktura

W świetle powyższego przekazywane kontrahentom wygenerowane w PDF wizualizacje faktur ustrukturyzowanych muszą odzwierciedlać wszystkie informacje zawarte w pliku XML. 

Na wizualizacji umieszczone powinny być dane, które pozostają spójne z danymi zawartymi w fakturze wystawionej za pomocą Krajowego systemu e-Faktur. Wizualizacja powinna także zawierać te elementy, które zawierają faktury wystawione przy użyciu KSeF, tj. dane na wizualizacji faktury powinny odzwierciedlać wszystkie informacje zawarte w systemie w KSeF w pliku XML. 

Warto podkreślić, że w przekazywanej nabywcy fakturze w stosunku do zawartości wystawionej w KSeF faktury (pliku XML) nie mogą wystąpić sprzeczności. Wizualizacja e-faktury nie powinna zawierać dodatkowych informacji dotyczących przedmiotu transakcji, które nie zostały zawarte w treści faktury ustrukturyzowanej.

Do kwestii uznania wizualizacji za pustą fakturę odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2026 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.49.2026.2.AJB):

„Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że wygenerowane w PDF wizualizacje faktur ustrukturyzowanych z kodem QR przekazywane przez Państwa kontrahentom będą stanowiły faktury ustrukturyzowane użyte poza KSeF zgodnie z art. 106gb ust. 5 pkt 2 ustawy i należy je traktować jako kolejne egzemplarze wystawionych przy użyciu KSeF faktur.

W konsekwencji uznać należy, że wygenerowane w PDF wizualizacje faktur ustrukturyzowanych z kodem QR nie będą rodzić obowiązku zapłaty podatku z nich wynikającego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy”.

Podsumowując powyższe, trzeba zatem wskazać, że podatnicy wystawiający wizualizacje w formacie PDF nie muszą obawiać się uznania takich dokumentów za puste faktury. Organy podatkowe zgodnie uznają, że taki dokument nie generuje dodatkowego obowiązku zapłaty podatku VAT.