Koszty pośrednie z lat ubiegłych: co zrobić z fakturą?

W poniższym artykule przeanalizujemy, jak poprawnie rozliczyć koszty pośrednie z lat ubiegłych wynikające z faktur niewprowadzonych na czas do ksiąg rachunkowych. W tym celu szczegółowo omówimy przepisy ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości, wskazując właściwe postępowanie księgowe i podatkowe.

Koszty pośrednie z lat ubiegłych na gruncie podatku CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia w celach podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tym samym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem tych wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kolejną istotną kwestią jest ustalenie momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. 

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wskazano, że: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie z lat ubiegłych a ujęcie niewprowadzonych faktur w księgach rachunkowych

Przechodząc na grunt Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości, wskażmy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 tego aktu prawnego: do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. 

Następnie należy zauważyć, że według art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości: jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. 

Ponadto w art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości można znaleźć informację, że: jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Natomiast art. 54 ust. 3 ww. ustawy podaje, że: jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

W myśl art. 4 ust. 4a ustawy o rachunkowości: stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. 

Stosownie do pkt 5.5–5.9 Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”, błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, a wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu (lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok), koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego okresu. Przed ujęciem korekty należy ocenić, czy wpływ tych nieprawidłowości na jakość zatwierdzonych sprawozdań był istotny. Przy ocenie istotności konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, ponieważ – choć każdy z nich z osobna może być nieistotny – razem mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

Korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych przez jednostkę za nieistotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego.

W ramach przykładu wskażmy, że koszty nieistotne w takim przypadku można zaksięgować w następujący sposób:

• Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” lub 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”;
• Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu” lub 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

Natomiast korektę błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, jednostka ujmuje w kapitale własnym i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów własnych. Ponadto wykazuje ją w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału własnego, jeżeli jest zobowiązana do jego sporządzania.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

• rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
• informację o przychodach i kosztach z tytułu błędu popełnionego w poprzednich latach, stanowiących podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,
• kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
• kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W związku z powyższym należy wskazać, że jeżeli jednostka otrzymała faktury kosztowe dotyczące ubiegłych lat po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok, to może je ująć w księgach rachunkowych roku, w którym je otrzymała. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe.