Środek trwały otrzymany nieodpłatnie a ewidencja księgowa

Zgodnie z przepisami majątek firmowy podlega amortyzacji bilansowej, jednak rozpoczęcie odpisów następuje nie wcześniej niż po przyjęciu go do używania. Może również dojść do sytuacji, w której nieujęty majątek zostanie ujawniony podczas inwentaryzacji. W poniższym artykule przeanalizujemy, w jaki sposób w ewidencji księgowej powinien zostać ujęty środek trwały otrzymany nieodpłatnie oraz jak zgodnie z prawem dokonać jego prawidłowej wyceny.

Amortyzacja środka trwałego na gruncie ustawy o rachunkowości

Środek trwały to składnik aktywów, który na dzień ujęcia, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości), spełnia łącznie następujące warunki:

1. ma formę rzeczową lub jest rzeczowym prawem majątkowym, takim jak: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego bądź spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2. jego przewidywany okres ekonomicznej użyteczności w danej jednostce jest dłuższy niż rok (12 miesięcy),
3. jest przeznaczony do wykorzystania na potrzeby jednostki, w tym także do trwałego wykorzystywania przez inne jednostki na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu, o ile w myśl art. 3 ust. 4 ustawy, umowy te nie spełniają definicji leasingu finansowego,
4. jest kompletny i zdatny do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości: odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – niepóźniej niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Należy wskazać, że szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego jest jego ujawnienie. Ujawnienie nieobjętego ewidencją księgową środka trwałego wymaga ustalenia przyczyny powstania nadwyżki. Warunkuje ona możliwość uznania oraz sposób wyceny i ujęcia ujawnionego środka trwałego.

Jednostka nie uznaje ujawnionego przedmiotu za środek trwały, jeżeli nie jest w stanie wykazać, iż sprawuje nad nim kontrolę albo jeżeli nie jest on zdatny do użytkowania.

Jeżeli jednostka ustali, że środek trwały jest użytkowany bez udokumentowania, mimo że w ewidencji figuruje jako środek trwały w budowie, wówczas uznaje go za kompletny, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów posiadałby, gdyby został poprawnie wprowadzony do ewidencji księgowej środków trwałych. W takim przypadku wartość początkowa ujawnionego środka trwałego pomniejsza koszty środków trwałych w budowie.

Jeśli jednostka nie jest w stanie określić przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego, wówczas wartość początkową ujawnionego i ujmowanego w księgach składnika ustala w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jednocześnie wartość tę ujmuje się jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jest ona następnie rozliczana w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego.

W związku z powyższym, jeżeli wykorzystywany na potrzeby jednostki środek trwały nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych pod datą oddania go do używania, należy ująć go w tej ewidencji pod datą jego ujawnienia. Oznacza to, że bilansowych odpisów amortyzacyjnych od ujawnionego środka trwałego dokonuje się już od miesiąca, w którym został on wprowadzony do ewidencji bilansowej, lub od następnego miesiąca.

Jak ustalić wartość początkową, gdy w firmie pojawi się środek trwały otrzymany nieodpłatnie?

Poszczególne obiekty inwentarzowe ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki w wartości początkowej. Wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia lub koszt wytworzenia powiększone o koszty finansowania zewnętrznego (np. kredyty lub pożyczki).

Wartość początkowa środka trwałego zależy od stanu, w jakim jednostka go pozyskała, zakresu i rodzaju działań, jakie przeprowadziła celem zapewnienia kompletności i zdatności do użytkowania zgodnie z jej zamierzeniem, a także okresu dostosowania środka trwałego do użytkowania. Z tego względu wyróżnia się środki trwałe:

• kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania, tj. w momencie pozyskania (np. pojazdy, meble, zakupiony gotowy budynek lub samodzielny lokal) – w takim przypadku wartość początkową ustala się w cenie nabycia,
• wymagające przeprowadzenia budowy, przez którą rozumie się ogół działań poprzedzających ich przyjęcie do użytkowania; budowa może mieć zróżnicowany zakres i charakter, obejmując m.in.: uzyskanie zezwoleń, sporządzenie planów techniczno-ekonomicznych, budowę fundamentów, montaż, próby i rozruch lub inne formy przystosowania maszyn i urządzeń do użytkowania – w takim przypadku wartość początkową ustala się w: cenie nabycia, łącznej kwocie obejmującej cenę nabycia i koszt wytworzenia, albo w samym koszcie wytworzenia – w zależności od sposobu realizacji budowy.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego (np. w przypadku jego ujawnienia lub nieodpłatnego otrzymania) jego wartość początkową określa się w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Wykorzystuje się do tego ceny wynikające z bieżących ofert sprzedaży takich samych przedmiotów notowanych na rynku (z uwzględnieniem stopnia ich zużycia), dokumentując źródło pochodzenia informacji o cenie. Jeżeli dostępne są informacje o szacunkowych różnicach między oferowaną a rzeczywiście zapłaconą ceną sprzedaży, wówczas uwzględnia się je przy ustalaniu ceny sprzedaży na potrzeby wyceny początkowej środka trwałego.

Przykład 1.

Jednostka otrzymała nieodpłatnie grunt bez podania jego wartości. Aby ustalić cenę sprzedaży gruntu – po której zostanie on ujęty w księgach rachunkowych – przeprowadziła analizę cen ofertowych kilkunastu okolicznych nieruchomości gruntowych, uwzględniając różnice w powierzchni działek, ich uzbrojeniu, lokalizacji itp. Średnie ofertowe ceny sprzedaży podobnych działek wynoszą około 300 tys. zł, ale rzeczywiste zapłacone ceny sprzedaży są o ok. 7% niższe od cen ofertowych. Jednostka wyceniła zatem grunt w kwocie 279 tys. zł (93% z 300 tys. zł).

Jeżeli cenę sprzedaży ustalono na podstawie cen podobnych przedmiotów lub cen notowanych we wcześniejszych okresach, w dokumencie opisującym źródło pochodzenia informacji o cenie jednostka wskazuje istotne różnice między:

• środkiem trwałym poddawanym wycenie względem tego przedmiotu, którego cena sprzedaży stanowiła podstawę odniesienia,
• bieżącymi warunkami na rynku a warunkami, jakie miały miejsce w okresie, z którego pochodzi informacja o cenie.

W przypadku braku informacji o cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu należy wykorzystać inne techniki pomiaru wartości, mogą to być przykładowo: koszt odtworzenia lub metody właściwe dla podejścia dochodowego.

Zgodnie z pkt 6.22–6.25 KSR nr 11 wartość początkową środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, ustala się w wysokości ceny sprzedaży, albo inaczej ustalonej wartości godziwej takiego samego lub podobnego składnika aktywów. Wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego niepodlegającego amortyzacji (np. gruntu) ujmuje się drugostronnie na dzień otrzymania jako pozostały przychód operacyjny.

Należy pamiętać, że zgodnie z pkt 3.9 KSR nr 11 „Środki trwałe” dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania to ten, w którym jednostka, po zakończeniu wszystkich czynności faktycznych i prawnych warunkujących jego użytkowanie, przyjęła go do użytkowania, co potwierdza właściwy dokument. Natomiast późniejsze ujawnienie środka trwałego powoduje, że ujęcie w ewidencji następuje pod datą ujawnienia i od tego momentu można rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.