Zapewnienie noclegu osobom zatrudnionym na umowę zlecenie to częsta praktyka w wielu branżach. Jednak nieodpłatne zakwaterowanie zleceniobiorców rodzi istotne pytania o konsekwencje podatkowe. Przedsiębiorcy muszą wiedzieć, jakie skutki w sferze podatku dochodowego (PIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT) wywołuje taka sytuacja, aby uniknąć błędów w rozliczeniach.
Nieodpłatne zakwaterowanie pracowników a przychód z nieodpłatnych świadczeń
Przepisy ustawy PIT w kategorii przychodów podatkowych wymieniają przychody z nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 11 ust. 2a tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy bądź praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Dalej wskażmy, że stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest m.in. określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 działalność wykonywana osobiście. Z kolei ustawowy katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 omawianej ustawy, gdzie w pkt 8 wskazano m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
W związku z tym pojawia się pytanie, czy w zakresie źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, może mieścić się przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Rozpatrując powyższy problem w kontekście umowy zlecenia, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do przepisów regulujących umowę zlecenie. Otóż w myśl art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego (kc) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.
Na mocy art. 735 § 1 kc, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.
Zgodnie natomiast z art. 742 powołanej ustawy dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.
Przepis art. 742 kc sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Stanowi konsekwencję działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia.
Mimo że w art. 742 nie ma wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane. Nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy zakwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 21 maja 2025 roku (nr 0112-KDWL.4011.10.2025.1.WS), z faktu zapewnienia zleceniobiorcom bezpłatnego zakwaterowania nie sposób wywodzić, że ww. wydatki są dla zleceniobiorców wydatkami, o których mowa w art. 742 kc. Świadczenie w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane, ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Zapewniony nocleg nie będzie służył zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służył osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu zleceniobiorca zaoszczędzi na wydatkach, do których ponoszenia byłby zmuszony, gdyby nie zapewniono mu noclegu.
Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym, czego przykładem jest wyrok NSA z 28 stycznia 2020 roku (II FSK 488/18), gdzie wskazał, że wartość ponoszonych przez zleceniodawcę kosztów zakwaterowania oraz dowozu zleceniobiorców do miejsca wykonywania pracy stanowi dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy, podlegający opodatkowaniu.
Nieodpłatne zakwaterowanie zleceniobiorców a podatek VAT
Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje pewne sytuacje, w których opodatkowaniu podlegają również czynności nieodpłatne. I tak w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.
Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.
Tymczasem Dyrektor KIS w interpretacji z 23 stycznia 2020 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.1.KW) wskazał, że przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W rezultacie nieodpłatne udostępnienie miejsc w lokalach mieszkalnych pracownikom/zleceniobiorcom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jego działalnością gospodarczą, które na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Reasumując powyższe, należy wskazać, że okoliczność nieodpłatnego zakwaterowania zleceniobiorców generuje skutek wyłącznie w sferze podatku PIT, ponieważ po stronie zleceniobiorców pojawia się przychód, od którego zleceniodawca jako płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek.
