Dofinansowanie z ZUS-u do zakupu środków trwałych przeznaczonych na poprawę bezpieczeństwa i higieny pracy wiąże się z koniecznością nie tylko prawidłowego ujęcia takiego wsparcia w księgach rachunkowych, ale również właściwego rozliczenia dla celów podatku dochodowego. Szczególne wątpliwości mogą pojawić się w sytuacji, gdy dofinansowanie obejmuje również kwotę podatku VAT podlegającego odliczeniu. Kluczową kwestią jest ustalenie statusu podatnika w VAT – dla podmiotów mających prawo do odliczenia podatku naliczonego dofinansowanie z ZUS-u pokrywa wyłącznie wydatki w kwocie netto, co determinuje dalsze kroki ewidencyjne.
Dofinansowanie z ZUS-u na poprawę bezpieczeństwa pracy
Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach programu dofinansowania płatników składek może udzielić dofinansowania m.in. na zakup środków trwałych, urządzeń oraz wyposażenia służącego poprawie bezpieczeństwa i higieny pracy. Celem takiego dofinansowania jest poprawa bezpieczeństwa i higieny pracy, zmniejszenie zagrożenia wypadkami przy pracy lub chorobami zawodowymi oraz zredukowanie niekorzystnego oddziaływania czynników ryzyka. Dofinansowanie obejmuje przede wszystkim środki trwałe, urządzenia oraz wyposażenie mające na celu ograniczenie ryzyka zawodowego, poprawę warunków pracy oraz zwiększenie poziomu bezpieczeństwa pracowników.
Dofinansowaniu mogą podlegać m.in. środki trwałe i urządzenia związane z bezpieczeństwem instalacji technicznych, maszyn, urządzeń i miejsc pracy, urządzenia chroniące przed hałasem, drganiami mechanicznymi oraz promieniowaniem elektromagnetycznym, a także wyposażenie służące oświetleniu miejsc i stanowisk pracy oraz ochronie przed promieniowaniem optycznym. Program obejmuje również urządzenia służące ochronie przed energią elektryczną i elektrycznością statyczną, urządzenia oczyszczające i uzdatniające powietrze oraz urządzenia mechanicznej wentylacji powietrza.
Dofinansowanie może dotyczyć również sprzętu i urządzeń służących poprawie bezpieczeństwa pracy na wysokości, w zagłębieniach i innych strefach pracy, urządzeń ograniczających obciążenie układu mięśniowo-szkieletowego, a także sprzętu służącego poprawie bezpieczeństwa pracy w przypadku narażenia pracowników na czynniki chemiczne oraz szkodliwe czynniki biologiczne. Program obejmuje również środki ochrony indywidualnej wykorzystywane przez pracowników podczas wykonywania pracy.
Uzyskanie dofinansowania z ZUS-u wymaga spełnienia określonych warunków formalnych przewidzianych w regulaminie konkursu. O dofinansowanie mogą ubiegać się wyłącznie płatnicy składek spełniający wymagania dotyczące m.in. terminowego regulowania składek i podatków oraz sytuacji prawno-finansowej przedsiębiorstwa. Szczegółowe warunki udziału w konkursie, zasady składania wniosków oraz wymagania dotyczące dokumentacji publikowane są każdorazowo przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dokumentacji konkursowej dostępnej na stronie internetowej ZUS-u.
Dofinansowanie z ZUS-u do zakupu środków trwałych - rozliczenie bilansowe
W przypadku jednostek prowadzących księgi rachunkowe otrzymanie dofinansowania do zakupu środków trwałych wymaga prawidłowego ustalenia sposobu jego ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Zasady ewidencji tego rodzaju dofinansowań określają przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Oznacza to, że otrzymane dofinansowanie do zakupu środka trwałego, w tym także dofinansowanie otrzymane z ZUS-u, co do zasady nie jest ujmowane jednorazowo w przychodach jednostki. Otrzymane środki ujmuje się początkowo jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, a następnie rozlicza stopniowo poprzez odnoszenie ich do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego sfinansowanego z dofinansowania. W praktyce oznacza to, że przychód z tytułu otrzymanego dofinansowania ujmowany jest sukcesywnie przez okres amortyzacji środka trwałego.
Należy przy tym pamiętać, że za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych przychodów nie rozlicza się tej części dofinansowania, która nie dotyczy wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Dotyczy to w szczególności kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu. Tego rodzaju kwoty nie zwiększają rozliczeń międzyokresowych przychodów, lecz zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości podlegają zaliczeniu bezpośrednio do pozostałych przychodów operacyjnych. Na mocy tego przepisu przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się bowiem koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.
Przykład 1.
Spółka z o.o. prowadząca działalność produkcyjną otrzymała z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dofinansowanie w ramach programu dofinansowania płatników składek przeznaczone na zakup środka trwałego służącego poprawie bezpieczeństwa i higieny pracy. Dofinansowanie dotyczyło zakupu nowoczesnego systemu wentylacji mechanicznej ograniczającego narażenie pracowników na szkodliwe czynniki występujące w hali produkcyjnej. Wartość netto zakupionego środka trwałego wyniosła 120 000 zł, natomiast podatek VAT wykazany na fakturze zakupu wyniósł 27 600 zł i podlegał odliczeniu. Spółce przyznano dofinansowanie pokrywające 70% poniesionych wydatków. Otrzymane dofinansowanie obejmowało zatem kwotę 84 000 zł dotyczącą wartości początkowej środka trwałego oraz 19 320 zł dotyczącą podatku VAT podlegającego odliczeniu.
Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego dokonywane są metodą liniową przez okres 5 lat. Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 2000 zł. Równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych spółka rozlicza otrzymane dofinansowanie ujęte na koncie 840 w wysokości odpowiadającej 70% miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, tj. 1400 zł miesięcznie. W jaki sposób ująć otrzymane dofinansowanie z ZUS-u do zakupu środka trwałego w księgach rachunkowych?
- Ujęcie dofinansowania na podstawie decyzji ZUS-u o przyznaniu dofinansowania:
- w części dotyczącej zakupu środka trwałego:
- Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 84 000 zł,
- Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 84 000 zł,
- w części dotyczącej podatku VAT podlegającego odliczeniu:
- Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 19 320 zł,
- Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” 19 320 zł;
- Wpływ środków z dofinansowania na rachunek bankowy:
- Wn konto 130 „Rachunek bieżący” 103 320 zł,
- Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 103 320 zł;
- Ujęcie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego:
- Wn konto 400 „Amortyzacja” 2000 zł,
- Ma konto 071 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” 2000 zł;
oraz równoległe rozliczenie dofinansowania:
- Wn konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 1400 zł,
- Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” 1400 zł.
Dofinansowanie z ZUS-u do zakupu środków trwałych - rozliczenie podatkowe
Otrzymanie dofinansowania z ZUS-u do zakupu środków trwałych wywołuje również skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady rozliczania takiego dofinansowania dla celów podatkowych różnią się jednak od zasad jego ujmowania w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o CIT) otrzymane środki pieniężne co do zasady stanowią przychód podatkowy. Jednocześnie dofinansowanie przeznaczone na zakup środka trwałego może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
Przy czym zwolnienie to może obejmować tę część dofinansowania, która dotyczy wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie obejmuje natomiast części przypadającej na podatek VAT podlegający odliczeniu, ponieważ kwota tego podatku nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego. W praktyce oznacza to, że część dofinansowania dotycząca odliczalnego VAT stanowi przychód podatkowy. Przychód ten powstaje co do zasady w momencie wpływu środków pieniężnych z tytułu dofinansowania do zakupu środków trwałych na rachunek bankowy podatnika.
Otrzymanie dofinansowania do zakupu środka trwałego wpływa również na sposób rozliczania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne od części wartości środka trwałego sfinansowanej z otrzymanego dofinansowania z ZUS-u nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli więc dofinansowanie obejmuje jedynie część wydatków na zakup środka trwałego, z kosztów podatkowych wyłącza się odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych odpowiadającą udziałowi otrzymanego dofinansowania w wartości początkowej środka trwałego.
