Globalizacja usług sprawia, że transgraniczne skalowanie biznesu jest prostsze, jednak wiąże się z pułapkami podatkowymi. Jedną z nich jest prawidłowe ustalanie miejsca świadczenia usług, a w szczególności weryfikacja, czy kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Kwalifikacja ta determinuje państwo opodatkowania oraz obowiązki rejestracyjne podatników. Sprawdź, jak poprawnie rozliczać transakcje międzynarodowe i unikać kosztownych błędów w podatku VAT.
Zasady ustalania miejsca świadczenia usług a stałe miejsce prowadzenia działalności
Dla rozważań nad ustalaniem stałego miejsca prowadzenia działalności (SMPD) na potrzeby podatku od towarów i usług najistotniejszy jest art. 28b ustawy o VAT, implementujący art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten ustanawia trójstopniowy mechanizm określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika.
Zgodnie z nim:
w pierwszej kolejności miejscem opodatkowania jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy;
dopiero w sytuacji, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdującego się w innym państwie niż siedziba, miejscem świadczenia staje się właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności;
w ostateczności, w przypadku braku zarówno siedziby, jak i SMPD, zastosowanie znajduje kryterium stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu.
Zatem kluczowe jest tutaj ustalenie, czy dane świadczenie jest konsumowane przez podatnika „w jego siedzibie”, czy też w jego stałym miejscu prowadzenia działalności. Jest to duży problem, gdyż błędna kwalifikacja może prowadzić do powstania zaległości podatkowych w jednym państwie oraz zakwestionowania prawa do odliczenia w drugim.
Czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w świetle VAT?
Choć na pierwszy rzut oka oba pojęcia wydają się tożsame, to dla podatku od towarów i usług z całą pewnością tak nie jest. Polska ustawa o VAT, mimo że się nimi posługuje, to nie ma ich definicji. Stąd też należy sięgnąć do Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Definicja siedziby działalności gospodarczej została zawarta w art. 10 rozporządzenia. Zgodnie z nim jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Przy ustalaniu siedziby bierze się pod uwagę w szczególności:
miejsce podejmowania istotnych decyzji dotyczących ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,
adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa,
miejsce posiedzeń zarządu.
Decydujące znaczenie ma jednak faktyczne centrum zarządzania, a nie formalne elementy, takie jak adres rejestrowy. W konsekwencji możliwe jest, że siedziba dla celów VAT znajduje się w innym państwie niż siedziba w rozumieniu krajowego prawa handlowego.
Relacja między siedzibą działalności a stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter pomocniczy (subsydiarny), co oznacza, że dopiero gdy usługa jest związana ze strukturą inną niż siedziba, możliwe staje się jej przypisanie do SMPD.
Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – jak to rozumieć?
Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w art. 11 rozporządzenia 282/2011. Wynika z niej, że dla uznania istnienia takiego miejsca konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:
odpowiedni poziom stałości działalności,
posiadanie zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego odbiór i wykorzystanie usług.
Nie chodzi przy tym o formalne posiadanie zasobów, lecz o faktyczne władztwo nad nimi – podatnik musi mieć możliwość dysponowania zapleczem w sposób zbliżony do korzystania z własnych zasobów.
Przypisanie usług do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
Rozporządzenie 282/2011 wprowadza dodatkowe wskazówki interpretacyjne. Zgodnie z jego art. 21, jeżeli podatnik prowadzi działalność w więcej niż jednym państwie, co do zasady usługi przypisuje się do siedziby działalności gospodarczej. Wyjątek zachodzi jednak wówczas, gdy usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.
Zatem, aby podatnik mógł uznać, że świadczy usługi dla SMPD, musi w pierwszej kolejności ocenić, czy:
kontrahent ma zarówno miejsce siedziby działalności gospodarczej (względnie stałe miejsce zamieszkania), jak i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?
stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej (w tym przypadku chodzi o inne państwo)?
usługi są świadczone dla owego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?
Jeżeli na wszystkie pytania padła odpowiedź „tak”, podatnik może uznać, że usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
Trzeba przy tym pamiętać, że samo formalne wskazanie w umowie nie jest wystarczające – konieczne jest ustalenie rzeczywistego beneficjenta usługi. W praktyce usługodawca powinien analizować charakter i cel usługi, postanowienia umowne, numer VAT nabywcy czy też podmiot faktycznie ponoszący koszt. Jeżeli mimo tej analizy nie da się jednoznacznie przypisać usługi, dopuszczalne jest przyjęcie, że jest ona świadczona dla siedziby podatnika.
Stałe miejsce prowadzenia działalności w orzecznictwie sądów administracyjnych
Doprecyzowania rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzebę przepisów ustawy o VAT podjął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2025 roku (sygn. akt: I FSK 453/22). Rozstrzygnięcie to dodatkowo wpisuje się w linię interpretacyjną Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
NSA jednoznacznie podkreślił, że sama przynależność do grupy kapitałowej nie przesądza jeszcze o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Współpraca kontraktowa, nawet rozbudowana (np. obejmująca kontrolę jakości), nie oznacza automatycznego „posiadania” zasobów innego podmiotu, kluczowe znaczenie ma rzeczywiste władztwo nad zapleczem personalnym i technicznym. Sąd wyraźnie odróżnił ekonomiczne korzystanie z usług kontrahenta od sytuacji, w której podatnik dysponuje jego zasobami jak własnymi. To rozróżnienie ma fundamentalne znaczenie dla praktyki.
Sąd stwierdził, że aby przyjąć, że dany podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.
Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo-technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Tak więc stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.
Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji. Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.
Zasada „no double use” i jej znaczenie
Szczególnie istotnym elementem orzecznictwa – tym razem Trybunału Sprawiedliwości UE – jest zasada „no double use”. Zgodnie z nią to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być jednocześnie wykorzystywane przez jeden podmiot do świadczenia usług oraz przez drugi podmiot do odbioru tych samych usług jako własne SMPD. Zasada ta eliminuje sytuacje, w których próbuje się „podwójnie” przypisać te same zasoby – raz jako zaplecze usługodawcy, a drugi raz jako struktura usługobiorcy. W praktyce oznacza to, że model oparty na outsourcingu lub produkcji kontraktowej, nawet w ramach jednej grupy kapitałowej, co do zasady nie prowadzi do powstania SMPD.
TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 roku (sygn. akt: C-533/22) orzekł, że te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim do świadczenia usług, jak i przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie UE w celu otrzymania tych samych usług w domniemanym stałym miejscu prowadzenia działalności położonym w pierwszym państwie członkowskim. Jednocześnie, gdyby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak byłoby co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu.
Kryteria oceny SMPD
Z obu przytoczonych wypowiedzi NSA i TSUE wynika, że kluczowym kryterium oceny tego, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, jest zakres kontroli nad zasobami. Aby mówić o SMPD, podatnik musi:
mieć realny wpływ na wykorzystanie zasobów,
móc nimi dysponować w sposób ciągły,
wykorzystywać je do własnej działalności.
Nie wystarcza samo określanie standardów jakości, kontrola efektów pracy oraz posiadanie prawa do audytu lub inspekcji. Są to bowiem elementy typowe dla relacji gospodarczych i nie przesądzają o istnieniu struktury organizacyjnej po stronie usługobiorcy.
