Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność w stosunku do podatników. Przejawia się to przede wszystkim prawem do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie TSUE 13 marca 2025 roku wydał interesujący wyrok (C-640/23) omawiający prawo do odzyskania VAT nienależnie pobranego przez organ podatkowy w przypadku zapłaty ceny zawierającej nienależny VAT i braku możliwości odzyskania tej kwoty od sprzedawcy.
Prawo do odzyskania VAT nienależnie pobranego przez kontrahenta
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Powyższe wynika również z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdzie wprost wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze, ale na mocy przepisów o podatku od towarów i usług nie może być zaklasyfikowany jako podatek od towarów i usług, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, że jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku od towarów i usług do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony.
Jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 sierpnia 2017 roku (I SA/Wr 383/17), w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Wśród czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT można wymienić transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak bowiem wynika z treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Prawo do odzyskania VAT nienależnie pobranego przez kontrahenta a wyrok TSUE
TSUE w przywołanym wyroku C-640/23 analizował przypadek, w którym podatnik nabył zorganizowaną masę majątkową, jednakże organ podatkowy uznał, że jest to czynność mieszcząca się w zakresie podatku VAT, a zatem nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT.
Następnie w wyniku kontroli organ podatkowy, badając transakcję, uznał, że jest to jednak czynność będąca odpowiednikiem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Problem polegał jednak na tym, że nabywca poniósł ekonomiczny ciężar podatku, ale upłynął termin przedawnienia, co wyklucza prawo nabywcy do skorygowania deklaracji.
Już w wyrokach TSUE z 26 kwietnia 2017 roku Farkas (C-564/15) i z 11 kwietnia 2019 roku PORR Építési Kft. (C-691/17) Trybunał wskazał, że prawo do odliczenia VAT należy przyznać również w sytuacjach, w których dane transakcje nie są objęte zakresem stosowania VAT, jeżeli ze szczególnych okoliczności sprawy wynika, że odzyskanie kwoty wpłaconej z tytułu VAT przez osobę, która go zapłaciła, byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, gdyż w przeciwnym razie groziłoby to naruszeniem zasad neutralności VAT i skuteczności.
W ocenie TSUE, jeżeli zwrot VAT stał się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, to zasady neutralności VAT i skuteczności wymagają, aby państwa członkowskie przewidziały instrumenty niezbędne do umożliwienia usługobiorcy odzyskania VAT nienależnie wykazanego na fakturze i zapłaconego, w szczególności poprzez skierowanie wniosku o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych.
W związku z tym, jeżeli sprzedawca nie może już skorygować faktury dotyczącej danej transakcji, a zatem nabywca nie ma możliwości uzyskania zwrotu VAT bezzasadnie wykazanego na fakturze od sprzedawcy, nabywca powinien, zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem, mieć możliwość skierowania swojego wniosku o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych.
System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy, a wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT lub zapłaconych, o ile były należne.
W związku z tym w braku transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia VAT w związku z tą transakcją. Stwierdzenia tego nie podważa fakt, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych.
W sentencji wyroku TSUE z 13 marca 2025 roku czytamy, że zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie uregulowaniom krajowym lub krajowej praktyce administracyjnej, które nie pozwalają podatnikowi na odliczenie VAT naliczonego z tytułu transakcji, w odniesieniu do której organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej zmienił kwalifikację na transakcję niepodlegającą VAT, mimo że uzyskanie przez tego podatnika od sprzedawcy zwrotu nienależnie zapłaconego w ten sposób VAT wydaje się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Zasady te wymagają jednak, aby w takiej sytuacji podatnik ten mógł skierować swój wniosek o zwrot bezpośrednio do organów podatkowych.
Przykład 1.
Spółka A zakupiła od spółki B zespół składników majątkowych, który został uznany za odpłatną dostawę towarów. Kwota netto wynosiła 100 000 zł i została opodatkowana 23% podatkiem VAT. Organ podatkowy uznał, że transakcja stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT. W jaki sposób powinna postąpić spółka A, biorąc pod uwagę, że upłynął termin przedawnienia prawa do skorygowania deklaracji VAT?
Spółka B poniosła ekonomiczny ciężar podatku VAT, pomimo że transakcja nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W ten sposób została naruszona zasada neutralności podatku VAT. W rezultacie – biorąc pod uwagę wyrok TSUE – spółka A jest uprawniona do złożenia wniosku do urzędu skarbowego o zwrot kwoty 23 000 zł.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że polskie regulacje podatkowe wciąż nie przewidują mechanizmu pozwalającego podatnikom podatku VAT na uzyskanie zwrotu podatku od organu podatkowego. W tym zakresie podatnicy mogą bazować wyłącznie na orzecznictwie TSUE.
Polecamy:
