Ustalenie wartości samochodu w leasingu na potrzeby limitu opłat leasingowych

Opłaty związane z leasingiem samochodu wykorzystywanego na potrzeby firmowe mogą stanowić koszt podatkowy przedsiębiorcy, przy czym należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy PIT odnoszące się do wartości samochodu. W poniższym artykule zastanowimy się, w jaki sposób poprawnie powinno przebiegać ustalenie wartości samochodu w leasingu na potrzeby ustalania limitu opłat leasingowych w kosztach uzyskania przychodów.

Ustalenie wartości samochodu w leasingu a zasady opodatkowania stron umowy leasingu

W pierwszej kolejności wyjaśnijmy, w jaki sposób pod względem podatkowym jest rozliczana umowa leasingu. Otóż na podstawie art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia ww. warunki, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu. Opisany wyżej model określany jest jako leasing operacyjny i zakłada, że finansujący pozostaje właścicielem pojazdu oraz zachowuje prawo do amortyzacji środka trwałego. Natomiast z punktu widzenia korzystającego może on w kosztach podatkowych działalności gospodarczej rozliczyć systematycznie opłacane raty leasingowe.

Ustalenie wartości samochodu w leasingu a limit opłat leasingowych zaliczanych do kosztów podatkowych

Przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków związanych z umową leasingu operacyjnego do kosztów uzyskania przychodów należy także mieć na względzie istniejące ograniczenia. Jak bowiem wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozciąga limit rozliczania wydatków na korzystanie z samochodu osobowego na umowy leasingu operacyjnego, umowy najmu, dzierżawy lub inne umowy o podobnym charakterze. Limit ten koresponduje z (podwyższonym) limitem stosowanym przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od nabytego samochodu i ustalany jest proporcją wartości samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu, najmu (itp.) i kwoty 150 000 zł.

Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dotyczące samochodu osobowego opłaty wynikające z umów leasingu w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Stosownie do art. 23 ust. 5a ustawy PIT poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Powyższy limit 150 000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego – części kapitałowej raty leasingowej. W rezultacie część odsetkowa raty nie jest limitowana. Można ją w całości rozliczyć w podatkowych kosztach. Zatem podatnicy mogą w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu część odsetkową raty leasingowej.

Co do tzw. części kapitałowej rat leasingowych to podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część takiej raty, która nie przekracza proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingowej. 

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 17 maja 2024 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.264.2024.1.AA), zawarcie umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy o wartości powyżej 150 000 zł, skutkuje tym, że leasingobiorca do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmuje wartość samochodu osobowego ustaloną jako wartość netto wynikającą z umowy powiększoną o podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi dla korzystającego podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi korzystającemu nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia.

Przykład 1.

Pan Igor na potrzeby swojej jednoosobowej działalności gospodarczej zawarł umowę leasingu samochodu osobowego. Wartość netto pojazdu to 150 000 zł. Samochód będzie wykorzystywany do celów mieszanych, co oznacza, że odliczy on tylko 50% podatku naliczonego z tytułu opłat leasingowych. Miesięczna rata leasingu została ustalona na poziomie 2000 zł. W jakiej wysokości pan Igor może ratę leasingową zaliczyć do kosztów podatkowych?

Jeżeli wartość netto pojazdu to 150 000 zł, to kwota podatku VAT należnego wynosi w tym przypadku 34 500 zł. Z uwagi na fakt, że pan Igor może odliczyć tylko 50% kwoty VAT, wartością samochodu dla potrzeb art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy PIT będzie kwota 167 250 zł (150 000 zł + 34 500 zł / 2). To oznacza, że współczynnik zaliczenia opłaty w koszty podatkowe wynosi 90% (150 000/ 167 250 × 100%). Pan Igor może ująć w kosztach miesięczną ratę leasingu w wysokości 1800 zł (90% × 2000 zł).

Ustalenie wartości samochodu na potrzeby ustalenia limitu opłat leasingowych odbywa się wyłącznie na podstawie przepisów podatkowych. Należy wziąć pod uwagę nie tylko wartość netto pojazdu, lecz także ewentualną kwotę podatku VAT, która nie podlega odliczeniu przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.