Wystąpienie błędu w dokumencie sprzedaży nakłada na wystawcę obowiązek jego naprawienia. Wielu przedsiębiorców zastanawia się jednak, czy korekta faktury zaliczkowej jest wymagana również w przypadku zmiany wartości umowy, która nastąpiła już po otrzymaniu przedpłaty. W niniejszym artykule wyjaśniamy, kiedy powstaje obowiązek korekty faktury zaliczkowej w świetle aktualnych przepisów VAT.
Zmiana wartości umowy a korekta faktury zaliczkowej w praktyce
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Otrzymanie całości lub części zapłaty obliguje podatnika do wystawienia faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Natomiast art. 106f ust. 1 ustawy wskazuje, jakie elementy powinna zawierać faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy (tzw. faktura zaliczkowa).
W myśl art. 106f ust. 1 ustawy faktura zaliczkowa powinna zawierać:
dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
otrzymaną kwotę zapłaty;
kwotę podatku wyliczoną według wzoru:
ZB x SP
KP =—————
100 + SP
gdzie:
KP – oznacza kwotę podatku,
ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,
SP – oznacza stawkę podatku;
dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, liczbę zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.
Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery identyfikujące w Krajowym Systemie e-Faktur faktury wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane – numery tych faktur.
Stosownie do art. 106f ust. 4 ustawy w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery identyfikujące poprzednie faktury w Krajowym Systemie e-Faktur, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane – numery poprzednich faktur.
W praktyce przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach poprzez wystawienie faktury korygującej.
Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie;
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.
Kiedy korekta faktury zaliczkowej nie jest wymagana?
Faktury zaliczkowe wystawione przed zawarciem aneksu zmieniającego wartość umowy dokumentują kwoty uiszczone jeszcze przed faktycznym wykonaniem świadczenia. To zatem powoduje, że nie ma podstaw do korygowania faktur zaliczkowych, które wystawione zostały przed faktycznym wykonaniem świadczenia, a więc przy realnej możliwości wystąpienia zmian w ostatecznym rozliczeniu danej usługi w ramach faktury końcowej. Faktura zaliczkowa jest bowiem dokumentem potwierdzającym otrzymanie części zapłaty od klienta, jednak nie zamyka całej transakcji.
Faktura końcowa podsumowuje całość rozliczeń, uwzględniając uprzednio wystawione faktury zaliczkowe. Na fakturze końcowej całe wynagrodzenie za usługę pomniejszane jest o tę część, która została rozliczona w ramach faktur zaliczkowych. Faktura końcowa jest zatem w zasadzie ostatecznym rozliczeniem danej transakcji.
Faktura końcowa zawiera stałe elementy standardowej faktury wskazane w ustawie. Poza nimi powinna dodatkowo wskazywać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, co wynika z art. 106f ust. 3 ustawy. Faktura końcowa jest więc nieodłącznie związana z wcześniejszymi fakturami zaliczkowymi.
Zmiana wartości nie ma wpływu na podstawę opodatkowania otrzymanej zaliczki, jak również nie wiąże się ze zwrotem zaliczki. Zatem, jeśli zmiana ceny sprzedaży wskazanej na fakturze zaliczkowej nie była spowodowana pomyłką, podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej.
Przykład 1.
Spółka A zawarła umowę sprzedaży towaru na kwotę 10 000 zł. W umowie ustalono, że kupujący wpłaci zaliczkę w wysokości 10%. Spółka A otrzymała zaliczkę w kwocie 1000 zł i udokumentowała ten fakt fakturą zaliczkową. Następnie strony zawarły aneks do umowy, zgodnie z którym nowa cena towaru to 13 000 zł. Czy w opisanej sprawie spółka A ma obowiązek dokonania korekty faktury zaliczkowej? Otrzymana przez spółkę A zaliczka w kwocie 1000 zł generuje obowiązek w podatku VAT. Jednocześnie zmiana wartości umowy nie wpływa na konieczność korekty faktury zaliczkowej. Rozliczenie całej transakcji nastąpi bowiem w fakturze końcowej dokumentującej dostawę towaru. W treści faktury końcowej znajdować się będzie informacja na temat faktury zaliczkowej.
Na zakończenie należy ponownie podkreślić, że nie każda zmiana wartości umowy będzie powodować konieczność korekty faktury zaliczkowej. Biorąc pod uwagę treść art. 106j ustawy o VAT, korekta faktury wystąpi tylko w przypadku zwrotu całości lub części otrzymanej uprzednio zaliczki.
