Umorzone odsetki a przychód fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna to podmiot posiadający osobowość prawną, który co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku CIT. Warto jednak wiedzieć, jak wygląda kwestia umorzone odsetki a przychód fundacji rodzinnej, ponieważ ustawa przewiduje pewne wyjątki od tej reguły. W poniższym artykule sprawdzamy, czy w takiej sytuacji konieczne jest opłacenie podatku przez fundację.

Zakres zwolnienia podatkowego a umorzone odsetki a przychód fundacji rodzinnej

W art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) wskazano, że zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Jak stanowi art. 6 ust. 6 i ust. 7 ustawy zwolnienie to nie ma zastosowania do:

• podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.
• do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 ustawy o CIT: podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1. świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej,
2. mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
3. świadczenia w postaci ukrytych zysków

– wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Stosownie zaś do treści art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej: fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Ustawy z 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielania pożyczek:
6. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
7. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
8. beneficjentom;
9. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
10. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
11. gospodarki leśnej.

Czy umorzone odsetki a przychód fundacji rodzinnej podlegają opodatkowaniu CIT?

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Skutkiem umorzenia jest zmniejszenie albo zlikwidowanie w części lub w całości zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania Zgodnie z art. 508 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej: kc) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli. Nie jest tu konieczne zachowanie żadnej szczególnej formy tej czynności prawnej, a wola stron może być uzewnętrzniona również w sposób dorozumiany.

Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl art. 508 kc, składają się dwa elementy:

• oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania,
• akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie odnosi się to do umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis ten ma zatem zastosowanie do wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami).

W sytuacji umorzenia odsetek pożyczkobiorca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego należy uznać rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów podatnika, czyli przysporzenie określonej korzyści. Przychodem będzie zatem wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek.

Należy zwrócić uwagę, że przychód z tytułu umorzonych odsetek od zaciągniętej pożyczki nie mieści się w zakresie art. 24q ustawy CIT (dla fundacji rodzinnej nie jest to przychód z ukrytych zysków). Jak bowiem wynika z treści art. 24q ust. 1a ustawy CIT przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, rozumie się:

1. odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
2. darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
3. świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
4. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
5. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;
6. różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
7. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;
8. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Ponadto tego rodzaju przychód nie wynika z działalności wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. W konsekwencji zastosowanie znajdzie zwolnienie podmiotowe od podatku CIT.

Podsumowując, w przypadku przychodu z tytułu umorzonych odsetek po stronie fundacji rodzinnej nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku CIT, ponieważ tego rodzaju przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego.