Usługi abonamentowe a moment powstania przychodu – Poradnik

Świadcząc usługi abonamentowe, przedsiębiorcy regularnie generują przychody w ramach prowadzonej działalności. W takim przypadku kluczowe staje się właściwe ustalenie, jakie konkretnie normy ustawy o PIT znajdą zastosowanie do określenia momentu powstania przychodu za usługi abonamentowe.

Usługi świadczone w okresach rozliczeniowych a PIT

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury, albo
2. uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 14 ust. 1e ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że:

• dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
• strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
• wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
• okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
• okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
• w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Usługi abonamentowe a moment powstania przychodu w PIT

Z powyższego wynika, że okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy, rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym może być np. kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21. dnia danego miesiąca do 20. następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznanie przychodu powinno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotna dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 14 ust. 1e cyt. ustawy, wskazać należy, że możliwe są następujące daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, lub
• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W powyższym przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 października 2018 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.425.2018.1.IF):

„[…] z wniosku jasno wynika, że umowa między spółką, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a kontrahentem dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (ustalono okresy rozliczeniowe).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przypadku opisanych usług wykonywanych przez spółkę osobową Wnioskodawca jako jej wspólnik powinien rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego określonego z klientem, nie rzadziej niż raz w roku, niezależnie od terminu, w którym nastąpi zapłata przez klienta za dostęp do systemu”.

Natomiast w przypadku okresu rozliczeniowego dłuższego niż jeden rok przychód powstaje każdorazowo w ostatnim dniu upływu kolejnych 12 miesięcy, poczynając od następnego dnia po zakończeniu poprzedniego okresu rozliczeniowego tego okresu, niezależnie od terminu, w którym nastąpi zapłata przez klienta na rzecz podatnika za dostęp do abonamentu.

Dodatkowo warto wskazać, że obecnie obowiązujące przepisy przewidują możliwość wyboru metody kasowej dla tych podatników podatku PIT, którzy prowadzą jednoosobową działalność gospodarczą oraz spełniają warunki określone w art. 14c ust. 1 ustawy o PIT.

W przypadku metody kasowej rozliczania przychodów za datę powstania przychodu uważa się dzień uregulowania należności, nie późniejszy niż dzień:

1. upływu 2 lat, licząc od dnia wystawienia faktury, albo
2. likwidacji działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14c ust. 4 ustawy o PIT metoda kasowa rozliczania przychodów ma zastosowanie wyłącznie do przychodów, które:

1. wynikają z transakcji między podatnikiem a przedsiębiorcą w rozumieniu Ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców, oraz
2. są udokumentowane fakturami wystawionymi w terminach określonych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Powyższe brzmienie przepisów oznacza, że metoda kasowa nie może znaleźć zastosowania do świadczenia usług abonamentowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.