W artykule przeanalizujemy, czy zwolnienie z VAT usług badania DNA jest możliwe w świetle obowiązujących przepisów. Sprawdzimy, kiedy takie świadczenie można uznać za opiekę medyczną, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, i jakie warunki musi spełnić podmiot wykonujący takie badania.
Zwolnienie z VAT usług badania DNA jako opieka medyczna
Tytułowe zwolnienie jest regulowane przez art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przepis ten podaje, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
W rezultacie warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym, a także
- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Zatem niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.
Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej.
Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych, jest zakres przedmiotowy tych czynności.
Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo trzeba poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.
Należy wyjaśnić, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
Jak wskazał NSA w wyroku z 24 sierpnia 2023 roku (I FSK 816/19), zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez kwalifikowane podmioty (podmioty lecznicze). Kwalifikacji z punktu widzenia zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu nie podlega działalność jako taka (cała) określonego podmiotu (podmiotu leczniczego), lecz określone usługi świadczone przez ten podmiot, podejmowane w celach leczniczych.
Czy usługi badania DNA mogą korzystać ze zwolnienia z VAT?
W kontekście powyższego należy zatem rozważyć, czy usługa badania DNA stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy stanowi opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
W tym zakresie warto przywołać treść interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 czerwca 2021 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.348.2021.2.MMA):
W konsekwencji powyższego opisane usługi mieszczące się w pojęciu opieki medycznej i jako służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczone przez Wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym, w ramach działalności leczniczej, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”.
W rezultacie, jeżeli usługa badania DNA ma na celu np. podsumowanie predyspozycji dietetycznych i sportowych, stanowi usługę służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to w takim przypadku spełnia przesłankę przedmiotową, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Podsumowując powyższą treść, należy wskazać, że jeżeli zostanie zachowany zarówno warunek podmiotowy, jak i warunek przedmiotowy, to podmiot świadczący odpłatne usługi polegające na przeprowadzeniu badań DNA może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w tym zakresie.
