Na gruncie podatku VAT czynności polegające na świadczeniu usług medycznych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT. Zakresem tego zwolnienia można również objąć usługi medycyny estetycznej, przy czym odbywa się to pod pewnymi warunkami. Poniżej przedstawiamy, jakie przesłanki muszą zostać spełnione, aby medycyna estetyczna była zwolniona od podatku od towarów i usług.
Usługi medycyny estetycznej a zwolnienie z VAT usług medycznych
Nasza analiza opierać się będzie na treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
W świetle powyższego przepisu można wskazać, że nie każda usługa medyczna będzie korzystać ze zwolnienia. To cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.
Zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami zwolnienie nie przysługuje. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami Ustawy z 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. Według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
Usługi w zakresie opieki medycznej, o jakich mowa w ustawie o VAT, powinny stanowić „transakcje opieki szpitalnej i medycznej”, jak tego wymaga Dyrektywa 112. Znaczenie tych usług nie może zatem istotnie odbiegać od pojęcia świadczenia zdrowotnego. Powinny to być świadczenia skierowane bezpośrednio do osoby pacjenta, nakierowane na ochronę lub poprawę jego stanu zdrowia, które mają cel terapeutyczny lub profilaktyczny. Mają bowiem służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy przy tym mieć na uwadze, że opieka medyczna to pewien proces, który rozpoczyna się od przyjęcia pacjenta do placówki medycznej, a kończy w momencie jej opuszczenia (wyrok WSA w Rzeszowie z 27 maja 2021 roku, I SA/Rz 143/21).
Tylko niektóre usługi medycyny estetycznej mogą korzystać ze zwolnienia od VAT
Jak wynika z powyższego, podstawowym warunkiem przedmiotowym zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT jest cel, w jakim usługa medyczna jest wykonywana. Musi to być bowiem działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Przepisy nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Taka interpretacja oznacza, że niektóre usługi w zakresie medycyny estetycznej mogą korzystać z opisanego zwolnienia. Jeżeli zatem dany zabieg medyczny będzie wykonany w celu np. poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta i nie będzie zmierzał do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta – taki zabieg nie spełnia przesłanek do uznania go za służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W tym zakresie warto przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 27 sierpnia 2024 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.250.2024.2.MŻA). W piśmie tym organ podatkowy po pierwsze wskazał, że w przypadku usług określonych jako: zabiegi z udziałem botoksu (np. w leczeniu bruksizmu, migren), kwasu hialuronowego, mezoterapia igłowa głowy, peeling chemiczny (np. leczenie tzw. trądziku, zmian barwnikowych, do usuwania wad powstałych na skórze) – w zakresie, w jakim świadczone są w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta – będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż będą spełniać zarówno przesłankę podmiotową, jak i przesłankę przedmiotową. Będą stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Po drugie jednak organ podatkowy wskazał, że te zabiegi medycyny estetycznej, które służą poprawie wyglądu (np. usunięcie rozstępów), nie mogą korzystać z opisanego zwolnienia.
Takie samo stanowisko co do braku możliwości zastosowania ww. zwolnienia do usług polegających na poprawie wyglądu prezentują sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok NSA z 19 grudnia 2012 roku (sygn. akt I FSK 259/12), zgodnie z którym celem zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako zasadniczo służące poprawie zdrowia czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zabiegi upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem z omawianego przepisu objęte być nie mogą.
Natomiast według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 roku, sygn. III SA/Gl 1331/11) usługi chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej związane przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, wykonywane tylko w celu poprawy samopoczucia psychicznego pacjenta, nie są leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu. Zabiegi takie nie zapobiegają utracie zdrowia lub życia ani nie mają one na celu usunięcia stanu zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego – nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bycia ich bezpośrednim celem.
W jaki sposób ustalić cel usługi medycznej?
Ustaliliśmy, że zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z ww. zwolnienia.
Jednocześnie pojawia się pytanie, w jaki sposób wskazany cel usługi medycznej należy ustalić. W ww. interpretacji Dyrektora KIS z 27 sierpnia 2024 roku możemy przeczytać, że opinia lekarza (na podstawie wywiadu z pacjentem i ocenie jego stanu zdrowia) jest pomocna przy określeniu, czy dany zabieg służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale każdorazowo należy poddać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta, gdyż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Jedynie spełnienie zarówno przesłanki podmiotowej, jak i przesłanki przedmiotowej decyduje o tym, czy usługa powinna być zwolniona od podatku VAT.
W świetle powyższego opinia lekarza pełni w tym zakresie funkcję dowodu pomocniczego, jednakże w ocenie fiskusa nie przesądza w sposób jednoznaczny, czy w konkretnym przypadku można zastosować zwolnienie. Należy stwierdzić, że określenie celu zabiegu przez lekarza jest pomocne przy ocenie możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, ale nie jest przesądzające.
