Nieodliczony VAT jako koszt uzyskania przychodu w księgach rachunkowych

Jednostka, która nie jest czynnym podatnikiem VAT lub dokonuje zakupów związanych z działalnością zwolnioną, nie może odliczyć podatku naliczonego. W takiej sytuacji warto wiedzieć, jak prawidłowo ująć nieodliczony VAT jako koszt uzyskania przychodu w CIT oraz jak poprawnie zaksięgować taką fakturę w księgach rachunkowych.

Nieodliczony VAT jako koszt uzyskania przychodu w CIT

Na wstępie przypomnijmy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kilka warunków, a mianowicie musi:

• zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione przez inne osoby),
• być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona i pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• zostać właściwie udokumentowany,
• nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wynika z reguły ogólnej wyrażonej w art. 86 ust. 1 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim nabyte towary oraz usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie nabycie towarów i usług, które służą działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, nie daje możliwości dokonania takiego odliczenia.

Jednocześnie, jak wskazano na wstępie, kwota podatku VAT może w takim przypadku stanowić koszt uzyskania przychodu. Przypadki, kiedy naliczony podatek VAT może stanowić koszt uzyskania przychodów, wymieniono w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług, o ile podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku. Innymi słowy, wskazana regulacja nie dotyczy sytuacji, w których podmiot miał możliwość skorzystania z odliczenia, lecz z niej nie skorzystał.

Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 roku (II FSK 3065/13), w którym stwierdzono:

W sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a z tego prawa nie skorzystał, nie ma on prawa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2025 roku (II FSK 45/23), art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że za koszty uzyskania przychodów uważa się podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że przepis ten może stanowić podstawę prawną do uznania wskazanego wydatku za koszt podatkowy, o ile spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Regulacja ta musi być jednak stosowana ściśle jako wyjątek od zasady ogólnej.

Jak wygląda księgowanie faktury z nieodliczalnym VAT

Przechodząc na grunt Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do art. 28 ust. 2, w którym możemy przeczytać, że: cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Ponadto zgodnie z art. 28 ust. 8 ww. ustawy: cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W świetle powyższego niepodlegający odliczeniu podatek VAT jest jednym z elementów ceny nabycia. Powoduje to, że w księgach rachunkowych niepodlegający odliczeniu VAT będzie zwiększać koszty nabycia i zostanie zaksięgowany na tym samym koncie, na którym zarachowano wartość netto danej transakcji.

Faktura dokumentująca zakup w kwocie brutto będzie księgowana następująco:

• Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”;
• Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”.

Natomiast rozliczenie zakupu:

• wartość brutto faktury – Ma konto 30;
• wartość netto faktury – Wn konto 40-9 „Pozostałe koszty rodzajowe” (w analityce NKUP);
• kwota VAT naliczonego niepodlegającego odliczeniu – Wn konto 40-3 „Podatki i opłaty – KUP” lub konto 40-9 (w analityce: VAT niepodlegający odliczeniu – KUP).

Podsumowując, kwota niepodlegającego odliczeniu podatku VAT stanowi element składowy ceny nabycia. Wynika to z treści art. 28 ustawy o rachunkowości, gdzie możemy przeczytać, że niepodlegający odliczeniu naliczony VAT powinien zwiększyć cenę nabycia zakupionego materiału, towaru czy usługi.