Podmioty lecznicze realizujące świadczenia medyczne często spotykają się z problemem, jakim są nadwykonania w ramach umowy z NFZ. Ich rozliczenie budzi wątpliwości, szczególnie w kontekście ustalenia momentu powstania przychodu i prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego.
Nadwykonania w ramach umowy z NFZ
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 15 Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.
Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.
Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ustawy o działalności leczniczej, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania. Wynika to z art. 132 ust. 6 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.
Podmiot leczniczy w ramach umowy z NFZ jest zobowiązany do świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej i w zakresie ustalonych w umowie limitów, a NFZ zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach umownie określonych limitów. Usługi świadczone w ramach tej umowy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. Zdarza się, że liczba wykonanych świadczeń opieki zdrowotnej w danym okresie jest wyższa od limitów określonych w umowie.
W przypadku świadczeń ponad ustalone limity – w sytuacji, gdy świadczenia te nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia – podmiot leczniczy nie ma prawa żądać od NFZ zapłaty za tzw. nadwykonania.
Rozliczenie nadwykonań następuje zasadniczo po zakończeniu okresu narzuconego przez NFZ (od zakończenia kwartału do zakończenia danego roku podatkowego, w zależności od typu świadczeń), w którym zostały wykonane. Wypłata nadwykonań następuje każdorazowo zawarciem i podpisaniem obustronnie przez NFZ i podmiot leczniczy aneksu do zawartej umowy, bez którego nie jest możliwa zapłata za świadczenia ponad limit określony w zawartej umowie.
Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej
Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.
Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury, albo
- uregulowania należności.
Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.
Nadwykonania w ramach NFZ nie stanowią przychodu w momencie wykonania
Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 7 października 2025 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.649.2025.1.WS) świadczenia wykonane ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne.
Zrealizowanie nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.
Świadczenia te nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.
Skoro zatem nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przykład 1.
Spółka cywilna ABC realizuje świadczenia medyczne w ramach umowy zawartej z NFZ. W 2024 roku spółka wykonała świadczenia w liczbie oraz wartości przekraczającej limit ustalony w ramach umowy z NFZ. Spółka, świadcząc nadwykonania w trakcie roku, nie ma pewności, czy otrzyma zapłatę z ich tytułu. Ich rozliczenie następuje wyłącznie po rozliczeniu umowy zawartej z NFZ, tj. po zakończeniu danego roku. Spółka ABC złożyła wniosek do NFZ wskazujący liczbę, zakres i rodzaj nadwykonań, a po jego rozpatrzeniu przez Prezesa NFZ wypłacił on spółce wynagrodzenie 15 czerwca 2025 roku. W którym momencie powstał przychód z tytułu nadwykonań?
W opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania reguła ogólna określona w art. 14 ust. 1c ustawy o PIT. To oznacza, że przychód nie powstaje w momencie wykonania świadczenia (metoda memoriałowa). Moment powstania przychodu określa art. 14 ust. 1i ustawy o PIT. Przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty, tj. 15 czerwca 2025 roku.
W rezultacie przychód z tytułu świadczeń określanych jako nadwykonania nie powstaje na zasadzie memoriałowej (przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany), lecz według zasady kasowej, tzn. podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty od NFZ.
W przedstawionym zagadnieniu wyraźnie widać różnice pomiędzy memoriałową a kasową metodą ustalania przychodu podatkowego. Choć generalną zasadą jest ustalanie przychodu na podstawie przychodu należnego, to jednak w przypadku tzw. nadwykonań w ramach NFZ przychód ustalany jest na podstawie metody kasowej.
Polecamy:
