System kaucyjny w Polsce wiąże się z koniecznością opłacania kaucji za opakowania, co rodzi pytania o podatkowe skutki utraty tych środków. Warto wiedzieć, czy kaucja za utracone butelki może być kosztem podatkowym, gdy przedsiębiorca nie ma możliwości jej odzyskania, na przykład z powodu zniszczenia opakowania.
Charakterystyka kaucji
Kwestie związane z poborem oraz zwrotem kaucji zostały uregulowane w Ustawie z 13 czerwca 2013 roku o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Systemem kaucyjnym są objęte jednorazowe butelki z tworzyw sztucznych na napoje o pojemności do 3 litrów, metalowe puszki do 1 litra oraz szklane butelki wielokrotnego użytku do 1,5 litra.
Z Rozporządzenia Ministra Klimatu i Środowiska z 8 lipca 2024 roku w sprawie wysokości kaucji dla poszczególnych rodzajów opakowań objętych systemem kaucyjnym wynika, że wysokość kaucji za jedną sztukę opakowania wynosi dla:
- butelek jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych na napoje o pojemności do 3 litrów, włącznie z ich zakrętkami i wieczkami z tworzyw sztucznych – 0,50 zł,
- puszek metalowych o pojemności do 1 litra – 0,50 zł,
- butelek szklanych wielokrotnego użytku o pojemności do 1,5 litra – 1,00 zł.
Kaucja ma charakter gwarancyjny i służy zabezpieczeniu wykonania zobowiązania. Oznacza to, że jest wykorzystywana wyłącznie w przypadku niewywiązania się z umowy przez wpłacającego – wówczas druga strona może zaspokoić z niej swoje roszczenia. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu umowy.
Kaucja za utracone butelki jako koszt uzyskania przychodu
Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy wskazać na konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunkuje on możliwość zaliczenia danego nakładu do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik powinien działać w sposób racjonalny oraz uzasadniony ekonomicznie, a każdy wydatek podlega ocenie pod kątem jego celowości dla generowania bądź ochrony przychodów.
Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2020 roku, sygn. II FSK 1330/19) przyjęto pewne przesłanki, które należy przeanalizować podczas klasyfikowania ponoszonych kosztów. Koszt musi:
- zostać poniesiony przez podatnika – ostatecznie wydatek musi być pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- zostać poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- być definitywny – wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócona,
- zostać poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów – cel powinien być widoczny, a poniesiony wydatek powinien do niego bezpośrednio lub pośrednio prowadzić,
- zostać właściwie udokumentowany,
- nie należeć do katalogu wydatków zawartego w art. 16 ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), których nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu.
Ustawodawca, poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów, wskazuje w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT katalog wydatków wyłączonych z tej kategorii. Jeżeli dany wydatek nie został w nim wprost wymieniony, każdorazowo należy ocenić jego związek z osiąganym przychodem albo możliwością zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.
W kontekście analizowanej sprawy należy przytoczyć art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, w myśl którego: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Ustawodawca kierował się w tym zakresie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wprost wyliczono sankcje wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to wyłącznie kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad bądź zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Należy jednak zaznaczyć, że kaucja – jako świadczenie niemające charakteru zapłaty – jest neutralna podatkowo. Nie stanowi ona przychodu ani kosztu aż do momentu wystąpienia okoliczności uprawniających wierzyciela do jej zatrzymania.
Można zatem zauważyć, że przepadek kaucji nie jest karą za nienależyte wykonanie umowy, co oznacza, że nie znajdzie w tym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy - CIT.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 28 kwietnia 2026 roku na pytanie dziennikarzy (informacja nr 689061).
Ministerstwo Finansów wskazało, że nowy system kaucyjny w gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, obowiązuje od 1 października 2025 roku. Kaucja w tym systemie ma charakter zwrotny. W związku z tym na gruncie podatku PIT oraz CIT, zapłacona kaucja jako świadczenie nieponiesione definitywnie, co do zasady, nie stanowi przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów.
Co do zasady kosztem uzyskania przychodów nie jest zatem kaucja zapłacona przez podatnika nabywającego opakowanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której wartość podlega następnie zwrotowi w ramach funkcjonującego systemu kaucyjnego.
Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Wydatki te nie mogą przy tym znajdować się w katalogu wyłączeń z art. 16 ustawy o CIT oraz muszą zostać odpowiednio udokumentowane.
Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że wydatek z tytułu zapłaconej kaucji, która z określonych przyczyn nie może zostać zwrócona, stanowi koszt uzyskania przychodów, o ile spełnia ogólne warunki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 tej ustawy.
Na koniec należy wskazać, że przepadek kaucji stanowi koszt pośrednio związany z uzyskiwanym przychodem. Nie dotyczy on okresu przekraczającego rok podatkowy, dlatego podlega ujęciu w kosztach jednorazowo. Przepisy dotyczące rozliczania wydatków w czasie mają bowiem zastosowanie wyłącznie do nakładów ponoszonych z góry za okres dłuższy niż rok. Przepadku kaucji nie sposób natomiast przypisać do innego momentu niż ten, w którym staje się on definitywny i bezzwrotny.
Mając na uwadze powyższe, koszt uzyskania przychodów należy rozpoznać zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości tego okresu.
Podsumowując powyższe, kaucja może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT wyłącznie wtedy, gdy nabierze charakteru definitywnego. Dzieje się tak w momencie, gdy kupujący straci możliwość jej odzyskania, przez co wydatek przestaje mieć charakter zwrotny.
