Przez ostatnie 10 lat ustawodawca zmieniał zasady korekty kosztów dotyczących niezapłaconych faktur albo faktur zapłaconych w sposób nieprawidłowy, to znaczy zapłaconych w sposób inny niż ustawowo dopuszczalny. Korekta kosztów w ostatnich latach dotycząca niezapłaconych faktur wpłynęła na transakcje związane z nabyciem środków trwałych. Jakie skutki podatkowe tego rozróżnienia na transakcje nabyć środków trwałych i pozostałe wystąpią na gruncie już ujętych odpisów amortyzacyjnych?
Korekta kosztów w ostatnich latach 2013–2015
Uchwalona 16 listopada 2012 roku III ustawa deregulacyjna wprowadziła przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2013 roku, które nakazywały z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć odpisy amortyzacyjne w tej części, która odpowiadała nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową.
Terminy ustalane były tak samo, jak w przypadku innych kosztów. Korekty naliczonych odpisów amortyzacyjnych należało dokonać w miesiącu, w którym:
- upłynął termin 30 dni od określonej na fakturze daty płatności (dotyczy terminów płatności poniżej 60 dni);
- upłynął termin 90 dni od ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (dotyczy terminów płatności powyżej 60 dni).
Jeżeli termin ten upływał w kolejnych miesiącach i odnosił się do całości zobowiązania, podatnik miał prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.
Korekta kosztów dotyczyła również środków trwałych w budowie, jeżeli w momencie przyjęcia do używania nie zostały opłacone niektóre faktury, a upłynęło już 30 dni od terminu płatności. Odpisy amortyzacyjne w części stanowiącej nieopłacone faktury nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu. Również w przypadku, gdy już rozpoczęto amortyzację, a minął termin nakazujący dokonanie korekty, przedsiębiorca był zobowiązany dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych, które zostały w KPiR wykazane jako koszt uzyskania przychodu. Przepisy te obowiązywały do końca 2015 roku. Od stycznia 2016 roku obowiązek ww. korekty przestał obowiązywać.
Zgodnie z przepisami przejściowymi podatnicy, którzy na podstawie powyższych zasad dokonali zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, wtedy mogli po zapłaceniu zobowiązań kontrahentowi zwiększyć koszty uzyskania przychodów. Zasada ta obowiązywała od stycznia 2016 roku.
Przykład 1.
Przedsiębiorca kupił towary handlowe w listopadzie 2015 roku. 16 listopada otrzymał zamówione towary oraz fakturę. Płatność przypada na 8 stycznia 2016 roku (84 dni). Przedsiębiorca opłacił fakturę 30 stycznia 2016 roku. Korekta kosztów przypadała na styczeń 2016 roku. W związku z obowiązywaniem od stycznia nowych przepisów przedsiębiorca nie wyksięgowywał faktury z kosztów firmowych.
Przykład 2.
Przedsiębiorca kupił w grudniu materiały biurowe. Data wystawienia i dostawy przypada na 15 grudnia 2015 roku, a termin płatności na 22 grudnia 2015 roku. Przedsiębiorca uregulował fakturę 15 lutego 2016 roku. Termin dokonania korekty kosztów przypadał, więc na styczeń 2016 roku.
Od stycznia obowiązywały nowe przepisy, w związku z czym przedsiębiorca nie wyksięgowywał faktury z kosztów firmowych.
Korekta nieuregulowanych kosztów w 2025 roku – ulga na złe długi w PIT
W 2025 roku nie obowiązują już powyżej wspomniane zasady korekty kosztów nieuregulowanych.
Natomiast jednym z rozwiązań wprowadzających korektę kosztów niezapłaconych (albo nieotrzymanych należności z tytułu przychodów) jest ulga na złe długi w PIT. Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym PIT (dochód podatkowy pomniejszony o zapłacone składki ZUS, zdrowotną, jeśli dotyczy):
- u sprzedawcy (wierzyciela) może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta;
- u nabywcy (dłużnika) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego, które nie zostało uregulowane.
Wierzyciel dokonuje zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym PIT w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Dłużnik dokonuje zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym PIT w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Jeżeli podatnik poniósł w roku bieżącym stratę podatkową z działalności gospodarczej, wówczas kwota straty:
- może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta;
- podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Tutaj podobnie jak wyżej wierzyciel dokonuje zmniejszenia, a dłużnik zwiększania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym PIT w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
W wyjaśnieniach do ustawy wprowadzającej ulgę na złe długi w PIT prawodawca wspomniał, że korektę z tytułu ulgi na złe długi w PIT zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy dotyczą zobowiązań powstałych na skutek realizacji transakcji pomiędzy przedsiębiorcami.
Jeżeli u jednej ze stron z tytułu ww. transakcji zostają określone przychody i koszty, dla zastosowania ulgi na złe długi w PIT nie ma znaczenia moment ich ujęcia.
Powyższe oznacza, że gdy dłużnik zastosuje ulgę na złe długi w PIT w sytuacji niezapłacenia za fakturę po okresie 90 dni od upływu terminu płatności na fakturze lub w umowie, wówczas będzie miał obowiązek:
- zwiększyć dochód do opodatkowania albo
- zmniejszyć poniesioną stratę podatkową,
- o kwotę nieopłaconej faktury za zakup środka trwałego.
W takim wypadku podatnik nie dokonuje korekty odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne ujmuje w dalszym ciągu według zasad ustalonych przez siebie na moment wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.
Warto podkreślić, że ulgę na złe długi w PIT sprzedawca może stosować już na etapie obliczania zaliczek na podatek dochodowy PIT lub dopiero w zeznaniu rocznym. Dłużnik ma obowiązek zastosować ją niezwłocznie po upływie owych 90 dni.
Przykład 3.
Dłużnik prowadzący działalność jest czynnym podatnikiem VAT. Zakupił 15 listopada 2024 roku używany wózek widłowy o wartości 75 000 zł netto. Termin płatności z otrzymanej faktury to 22 listopada 2024 roku. Od grudnia 2024 roku dłużnik rozpoczął dokonywanie miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. Nie opłacił on jednak tej faktury. 90 dni od upływu terminu płatności mija 20 lutego 2025 roku.
W rozliczeniu za luty 2025 roku dłużnik ma obowiązek:
zwiększyć dochód do opodatkowania albo
zmniejszyć poniesioną stratę podatkową
– o kwotę 75 000 zł.
Dłużnik nie koryguje ani nie zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Pozostałe, istotne i obowiązkowe korekty kosztów w 2025 roku
Ulga na złe długi w PIT to nie jedyny obowiązek korekty niezapłaconych kosztów po stronie dłużników. Może bowiem się zdarzyć, że podatnik nie tyle nie zapłacił za transakcję, ile opłacił ją w innych sposób niż ustawowo dozwolony.
Zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o PIT podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów części lub całości wartości transakcji zrealizowanej między przedsiębiorcami, jeżeli płatność za tę transakcję:
- została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego (czyli gotówką) lub
- została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty w wykazie podatników VAT (biała lista) na dzień zlecenia przelewu – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę będącego czynnym podatnikiem VAT, lub
- pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” została dokonana z pominięciem tego mechanizmu.
- stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, oraz
- jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Jak podatnik powinien postąpić w powyższych okolicznościach? Jeżeli otrzyma fakturę za nabycie środka trwałego o wartości powyżej 15 000 zł i dokona zapłaty gotówką albo na rachunek sprzedawcy inny niż widniejący na białej liście, albo z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności (jeżeli było do tego zobligowany), to ma obowiązek dokonać korekty kosztów w postaci dokonanych już odpisów amortyzacyjnych.
Wobec tego w tych okolicznościach podatnik ma obowiązek zastosować art. 22 ust. 7c ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o PIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Przykład 4.
Przedsiębiorca prowadzący działalność będący czynnym podatnikiem VAT nabył 28 lutego 2025 roku używaną stację graficzną o wartości 25 000 zł netto. Fakturę opłacił w kwietniu 2025 roku, jednakże przelewem na rachunek sprzedawcy inny niż widniejący na białej liście.
Przedsiębiorca ujął w marcu i kwietniu 2025 roku miesięczny odpis amortyzacyjny. W maju 2025 roku zorientował się, że zapłacił za ww. fakturę na nieprawidłowy rachunek. Nie wysłał też do urzędu skarbowego w ciągu 7 dni od dokonania przelewu zawiadomienia ZAW-NR o zapłacie na rachunek sprzedawcy spoza białej listy.
W takim wypadku w kwietniu 2025 roku będzie musiał dokonać korekty in minus dwóch odpisów amortyzacyjnych za marzec i kwiecień tego roku, które już zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów.
Z kolei w okresie, w którym zapłaci tę kwotę na właściwy rachunek sprzedawcy, będzie mógł ująć sumę odpisów amortyzacyjnych, skorygowanych i nieujętych do tego okresu.
