Opodatkowanie czynności agencyjnych w zakresie PPK a VAT

Czy opodatkowanie czynności agencyjnych w zakresie PPK może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? W tym artykule przeprowadzamy szczegółową analizę przepisów oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, aby odpowiedzieć na pytanie, czy usługi pośrednictwa przy zawieraniu i wykonywaniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak przebiega pośrednictwo przy zawieraniu umowy o PPK?

Zgodnie z art. 1 Ustawy z 4 października 2018 roku o pracowniczych planach kapitałowych (dalej: ustawa o PKK): ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W art. 3 ust. 1 tego aktu prawnego wskazano, że: PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PPK: podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Natomiast według art. 7 ust. 2 ustawy: umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

Z kolei art. 7 ust. 3 ustawy o PPK stanowi, że: podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się, mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

W art. 7 ust. 4 ustawy o PPK można znaleźć informację, że: jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.

Ponadto: na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o PPK: jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PPK: podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PPK: podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Według art. 10 ust. 1 ustawy o PPK: umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:

1. strony umowy;
2. nazwę funduszy zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 lub art. 39, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;
3. warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK;
4. warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 2;
5. warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;
6. wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych;
7. sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat;
8. maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy;
9. warunki zmiany umowy;
10. warunki i okres wypowiedzenia umowy;
11. warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PPK: podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

Opodatkowanie czynności agencyjnych w zakresie PPK

W kontekście analizowanego przypadku należy odnieść się do art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), który stanowi, że: zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Pośrednictwo ubezpieczeniowe to działalność wykonywana przez podmiot, który nie jest stroną umowy ubezpieczeniowej. Usługa ta jest świadczona na rzecz jednej ze stron i przez nią opłacana jako odrębne świadczenie. Jej celem jest doprowadzenie do zawarcia lub wykonania umowy poprzez realizację wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub prawnych.

Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego powinna charakteryzować się następującymi cechami:

• jest świadczona na rzecz strony umowy ubezpieczeniowej, która wypłaca za nią wynagrodzenie,
• odbiorca finalny postrzega ją jako element tworzący całość z usługą główną,
• jej celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik ma interes w samym jej zawarciu, a nie w jej treści,
• czynności pośrednika nie mogą ograniczać się wyłącznie do czynności faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2024 roku (I FSK 398/21) potwierdził, że pośrednictwo przy zawieraniu umów o zarządzanie PPK wiąże się nierozerwalnie z pośrednictwem dotyczącym umów o ich prowadzenie. Te ostatnie odnoszą się bezpośrednio do instrumentów finansowych. Ustawa o PPK zakłada proces dwuetapowy: umowa o zarządzanie stanowi krok wstępny, którego celem jest zawarcie umowy o prowadzenie programu i w efekcie dystrybucja tych instrumentów.

W tym kontekście na uwagę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2024 roku (I FSK 1359/20), zgodnie z którym: czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

W konsekwencji nie ma prawnej możliwości, aby umowa o prowadzenie PPK została zawarta bez uprzedniego podpisania umowy o zarządzanie. Oba zobowiązania są ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo powiązane, a wyłącznym celem zawarcia umowy o zarządzanie przez pracodawcę jest późniejsze zawarcie w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych umów o prowadzenie tego programu z instytucją finansową.

Podsumowując, sądy administracyjne uchylają obecnie interpretacje indywidualne odmawiające podatnikom prawa do zwolnienia z VAT dla czynności agencyjnych dotyczących PPK. W konsekwencji usługi te mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.