Jednym z kluczowych uprawnień podatników jest prawo do obniżenia dochodu o powstałą w poprzednich latach stratę podatkową. Ze szczególnym przypadkiem mamy do czynienia w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo ma nierozliczoną stratę i jednocześnie składa zawiadomienie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. W dalszej części artykułu dokładnie przeanalizujemy, jak w praktyce wygląda odliczenie straty przy przejściu na estoński CIT oraz o jakich formalnościach należy pamiętać.
Odliczenie straty przy przejściu na estoński CIT
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
W myśl art. 7 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W myśl art. 7 ust. 5 ww. ustawy o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
- obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
- obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego 5-letniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Jak wynika z brzmienia cytowanego powyżej art. 7 ustawy o CIT, łączeniu podlegać mają wyłącznie dochody z poszczególnych źródeł przychodów. Oznacza to, że nie podlegają takiemu sumowaniu poniesione przez podatnika straty z danego źródła przychodów. Jeżeli zatem – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów.
O wysokość takiej straty poniesionej w roku podatkowym ze źródła dochodów (przychodów) podatnik będzie jednak mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 pkt 1).
Analogiczne odliczenie straty tylko z danego źródła dochodów, poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, będzie dotyczyć także sytuacji, w której – w roku podatkowym – podatnik poniesie stratę z obu źródeł przychodów, tj. stratę ze źródła przychodów (dochodów) zdefiniowanym jako „zyski kapitałowe” i stratę ze źródła, jakim będą przychody uzyskiwane z pozostałych źródeł przychodów.
Szczególne reguły odliczenia straty przy przejściu na estoński CIT
Jak stanowi art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie ust. 5:
- może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych;
- traci prawo do tego odliczenia, począwszy od pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Zauważyć należy, że art. 7 ust. 7 ustawy o CIT stanowi odrębną od art. 7 ust. 5 tej ustawy podstawę rozliczania strat. W konsekwencji odliczenie, o którym mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o CIT, nie jest ograniczone żadnymi warunkami, jakie zostały wskazane w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT podatnik może obniżyć o wysokość nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Zatem dopuszczalne jest rozliczenie straty z dochodem osiągniętym przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym osiągnięto tę stratę.
Szczególne zasady odliczenia straty podatkowej zostały przedstawione w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów Spółek” z 23 grudnia 2021 roku, w którym wskazano, że odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT od dochodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok stosowania ryczałtu podatnik dokonuje w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok podatkowy. Natomiast dokonując odliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy o CIT za drugi rok bezpośrednio poprzedzający pierwszy rok stosowania ryczałtu, podatnik jest obowiązany złożyć korektę zeznania podatkowego.
Przykład 1.
Spółka poniosła w 2022 roku stratę podatkową. Następnie od 1 stycznia 2023 roku wybrała opodatkowanie w formie estońskiego CIT. W jaki sposób może ona rozliczyć poniesioną stratę?
Należy wskazać, że z uwagi wybór 1 stycznia 2023 roku opodatkowania w sposób zryczałtowany, tzw. estońskim CIT, i powstania w 2022 roku straty podatkowej spółka ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok wraz z korektą zeznania rocznego CIT-8 z wykazaną stratą. Strata, o której mowa we wniosku, powstała bowiem w roku poprzedzającym rok opodatkowania spółki w sposób zryczałtowany, tj. w okresie wskazanym w art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
W myśl natomiast art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:
§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
§ 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.
Powyższe potwierdza treść interpretacji Dyrektora KIS 12 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.621.2023.1.SG): „Zatem stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że będzie uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2021 wraz z korektą zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2021, gdzie przyczyną korekty i żądania stwierdzenia nadpłaty będzie obniżenie dochodu podatkowego osiągniętego przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów za rok podatkowy 2021 o nieodliczoną stratę podatkową poniesioną przez Wnioskodawcę z innych źródeł przychodów za rok podatkowy 2022, należało uznać za prawidłowe”.
Na zakończenie warto podkreślić, że w przypadku niedotrzymania warunku stosowania estońskiego CIT przez okres co najmniej 4 lat podatkowych podatnik traci prawo do dokonania obniżenia określonego w tym przepisie od dnia, w którym skorzystał z tego obniżenia, oraz jest obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Wynika tak z treści art. 7 ust. 8 ustawy o CIT.
Polecamy:
