W prowadzeniu działalności gospodarczej nie sposób całkowicie wyeliminować ryzyka strat. Część z nich może dotyczyć kwestii jaką jest strata środków obrotowych w postaci gotówki, towarów czy innych składników majątku wykorzystywanych w bieżącej działalności. Pojawia się zatem pytanie, czy i kiedy tego rodzaju straty mogą zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Odpowiedź nie jest jednoznaczna, ponieważ zależy od konkretnych okoliczności powstania szkody oraz od działań, jakie podjął podatnik, aby jej zapobiec. Choć ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprost pojęcia „straty” ani nie wskazuje jej jako kosztu, to jednak – przy spełnieniu określonych warunków – możliwe jest jej ujęcie w rachunku podatkowym.
Czym jest strata w środkach obrotowych?
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdziemy definicji straty ani środków obrotowych. W świetle wykładni językowej strata to ubytek, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Natomiast środki obrotowe to aktywa będące w ciągłym obrocie, takie jak np. towary, materiały, gotówka czy środki zgromadzone na rachunku bankowym.
Strata w środkach obrotowych może wynikać z różnych nieprzewidzianych zdarzeń, takich jak kradzież, oszustwo, cyberatak, awaria, pożar czy powódź. Tego typu sytuacje mogą dotknąć każde przedsiębiorstwo, niezależnie od branży, specyfiki czy skali prowadzonej działalności.
Strata w środkach obrotowych w kosztach podatkowych
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja ta ma charakter ogólny, jeżeli w ustawie nie wskazano jednoznacznie przynależności lub wyłączenia danego rodzaju wydatku do/z kategorii kosztów uzyskania przychodów, to każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie, w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
- wydatek został poniesiony przez podatnika;
- jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny;
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
- został właściwie udokumentowany;
- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Ustawodawca nie wskazuje wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), że straty w środkach obrotowych są wyłączone z kosztów podatkowych. Zatem tego rodzaju straty mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione są określone warunki. W dużym uproszczeniu ich ujęcie w kosztach podatkowych jest dopuszczalne, gdy straty powstały w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej oraz gdy są definitywne i zostały odpowiednio udokumentowane.
Straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, przy dochowaniu należytej staranności
Podstawowym kryterium pozwalającym na zaliczenie straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest związek przyczynowo-skutkowy między powstałą stratą a prowadzoną działalnością gospodarczą. W doktrynie oraz stanowisku prezentowanym w interpretacjach indywidualnych przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zatem jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika. Przy czym każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez daną jednostkę.
Przykład 1.
Spółka A Sp. z o.o. prowadzi średniej wielkości sklep spożywczy, w którym towary przechowywane są w specjalistycznych chłodniach. Magazyn sklepu jest objęty monitoringiem, posiada system alarmowy oraz zewnętrzną firmę ochroniarską. Ponadto spółka zainwestowała w podstawowy system zasilania awaryjnego, umożliwiający krótkoterminowe podtrzymanie pracy urządzeń chłodniczych, a także system monitorowania temperatury z powiadomieniami SMS dla pracowników odpowiedzialnych za reagowanie na awarie i zabezpieczenie towaru w sytuacjach kryzysowych. Pomimo tych zabezpieczeń, w wyniku gwałtownej burzy doszło do rozległej awarii sieci energetycznej. Przerwa w dostawie prądu trwała ponad 14 godzin – znacznie dłużej niż zakładany maksymalny czas działania systemu awaryjnego. Ze względu na skalę awarii dostawca energii nie był w stanie przywrócić zasilania szybciej, a firma nie miała technicznych możliwości samodzielnego uruchomienia agregatu prądotwórczego, który wcześniej uznawano za nieuzasadniony ekonomicznie w stosunku do skali zagrożenia oraz skali prowadzonej działalności gospodarczej. W efekcie doszło do zepsucia znacznej części produktów, które zostały zutylizowane, co zostało udokumentowane protokołem i dokumentacją zdjęciową oraz zgłoszone odpowiednim służbom sanitarnym. Czy powstała strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
Aby strata w środkach obrotowych mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, strata ta musi powstać w ramach normalnego, racjonalnego działania podatnika, być niezależna od jego woli, a jednocześnie nie może wynikać z jego winy, rażącego niedbalstwa ani braku należytej staranności. Oznacza to, że strata powinna być skutkiem zdarzenia losowego, którego nie dało się przewidzieć ani uniknąć przy zachowaniu staranności, jakiej można oczekiwać od podmiotu gospodarczego. W tym przypadku spółka A wdrożyła szereg zabezpieczeń – posiadała monitoring, systemy alarmowe, zasilanie awaryjne oraz procedury reagowania na wahania temperatury. Pomimo tego, z uwagi na wyjątkowy charakter i skalę awarii, nie udało się uniknąć strat. Nie doszło do zaniechań ani zaniedbań po stronie spółki, a decyzja o braku agregatu opierała się na racjonalnej analizie ryzyka. W związku z tym strata w środkach obrotowych poniesiona przez spółkę A Sp. z o.o. spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako koszt poniesiony w sposób uzasadniony i niezawiniony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy przy tym pamiętać o odpowiednim udokumentowaniu straty w środkach obrotowych.
Przykład 2.
Spółka B Sp. z o.o. prowadzi sprzedaż elektroniki i przechowuje towar w wynajętym magazynie bez zabezpieczeń – brak monitoringu, brak alarmu, brak kontroli dostępu. Pomimo wcześniejszych sygnałów o próbach włamań w okolicy nie podjęła żadnych dodatkowych działań prewencyjnych. W wyniku włamania skradziono sprzęt o znacznej wartości. Spółka nie była w stanie przedstawić szczegółowej dokumentacji magazynowej ani ewidencji zabezpieczeń. Policja ustaliła, że kradzież była możliwa m.in. z powodu braku podstawowych środków ochrony mienia. Czy powstała strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów?
W tej sytuacji spółka B Sp. z o.o. nie może zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie dochowała należytej staranności w zakresie ochrony swoich środków obrotowych. Brak podstawowych zabezpieczeń, zignorowanie ryzyk oraz brak dokumentacji świadczą o rażącym niedbalstwie jednostki. Tego rodzaju strata – choć faktyczna – nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie była skutkiem zdarzenia losowego, a wynikiem zaniechań po stronie podatnika. Organy podatkowe negują ujęcie tego typu strat w środkach obrotowych w kosztach uzyskania przychodów, uznając je za nieuzasadnione z punktu widzenia prawidłowego i odpowiedzialnego działania gospodarczego.
Definitywność i właściwe udokumentowanie straty w środkach obrotowych
Definitywność straty oznacza, iż ma ona charakter nieodwracalny i dany podmiot posiada pewność, że nie odzyska środków obrotowych, które składają się na stratę. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, tak, że nie zostanie on mu zwrócony pod żadną postacią.
Dla możliwości zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest również jej właściwe udokumentowanie. Dokumentacja powinna jednoznacznie wskazywać na powstałą szkodę, jej zakres, przyczynę i wartość. Wartość szkody może zostać określona np. na podstawie dowodów zakupu, wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę itp. Właściwym udokumentowaniem straty w środkach obrotowych jest protokół szkód zawierający m.in. datę, dane o rodzaju i wartości szkody, przyczynę powstania straty oraz podpisy upoważnionych osób, a także dokumenty potwierdzające zdarzenie, np. decyzja o umorzeniu dochodzenia przez policję. W przypadku kradzieży, oszustwa, cyberataku itp. zaistnienie szkody powinno być bowiem uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania (policję, prokuraturę), co jest możliwe dopiero po zakończeniu postępowania (w przypadku niewykrycia sprawcy, dokumentem tym będzie postanowienie o umorzeniu śledztwa).
Strata w środkach obrotowych spowodowana kradzieżą – interpretacja indywidualna
Ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości skradzionej gotówki nie jest wykluczone, przy spełnieniu odpowiednich warunków. Na temat straty w środkach obrotowych spowodowanej kradzieżą wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.477.2024.2.AND) z 4 listopada 2024 roku.
Fragment uzasadnienia interpretacji:
„Z opisu sprawy wynika również, że utrata przez Spółkę środków nie nastąpiła na skutek jej zawinionych działań, rażącego niedbalstwa przy braku zachowania należytej staranności. Budynek, w którym były przechowywane przedmiotowe środki, był odpowiednio zabezpieczony w dniu kradzieży. Spółka swoimi działaniami nie mogła zapobiec zdarzeniu powodującemu po jego stronie szkodę. Wskazali Państwo również, że kasetka spełniała wymagania przewidziane prawem (tj. określone w Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 roku w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne – Dz.U. z 2021 r. poz. 1739), a przechowywana gotówka była zgodna z limitem określonym w tym Rozporządzeniu oraz z limitem niezbędnego zapasu gotówki ustalonego w Spółce na kwotę […] zł.
W związku z tym, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że poniesioną przez Państwa stratę gotówki w kwocie […] zł na skutek kradzieży z włamaniem, możecie Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym jest Spółka, jest uprawniona do zaliczenia skradzionych w nocy pomiędzy 31 marca a 1 kwietnia 2024 roku środków pieniężnych w kwocie […] zł do kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe”.
Przy czym Dyrektor KIS podkreślił, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W związku z tym dla celów wydania interpretacji przedstawione przez wnioskodawcę informacje dotyczące dochowania należytej staranności i działań w celu zabezpieczenia przed utratą gotówki zostały przyjęte jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego. Natomiast pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.
Polecamy:
