Różnice kursowe w metodzie bilansowej i metodzie podatkowej

Polski ustawodawca wymaga od podatników prowadzących działalność gospodarczą w Polsce, aby transakcje zewidencjonowane w prowadzonych przez nich ewidencjach (księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje przychodów, ewidencje VAT) były przeliczone i wyrażone w polskich złotych. W przypadku transakcji wyrażonych w walutach obcych mogą wystąpić różnice kursowe. Jakimi metodami można dokonać ich rozliczenia? Czym cechują się owe metody?

Jak powstają różnice kursowe?

Przedsiębiorcy, realizując różnego rodzaju transakcje gospodarcze (nabywając i zbywając towary lub usługi), nierzadko a niekiedy często korzystają z ofert kontrahentów zagranicznych.

Transakcje te są wyrażone w walutach obcych.

W takim wypadku polski przedsiębiorca ma obowiązek dokonać przeliczenia wartości tych transakcji na polskie złote.

I tutaj można wyróżnić dwa momenty:

1. dzień wystąpienia sprzedaży albo zakupu,
2. dzień otrzymania/dokonania zapłaty za daną transakcję.

Jeżeli dzień wystąpienia sprzedaży i otrzymania zapłaty za tę sprzedaż będzie taki sam, wówczas nie powstanie różnica kursowa.

Jeżeli dzień dokonania zakupu i zapłaty za ten zakup będzie taki sam, wówczas nie powstanie różnica kursowa.

Jeżeli jednak dzień transakcji a dzień zapłaty to nie ten sam dzień, wówczas kurs waluty obcej z dnia transakcji a kurs waluty obcej z dnia zapłaty są różne, więc wystąpi różnica pomiędzy kursem z dnia transakcji a kursem z dnia zapłaty. Tę różnicę określa się mianem różnicy kursowej.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (wystawienie faktury, otrzymanie zapłaty) jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów (otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) jako ujemne różnice kursowe.

Różnice w kursie waluty obcej powstaną nie tylko w transakcjach kupna-sprzedaży, ale np. przy umowach pożyczek, przy rozliczaniu własnych środków pieniężnych na firmowym koncie walutowym lub firmowej kasie walutowej i wielu innych przypadkach.

Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane

Istotne w kwestii rozliczania różnic kursowych jest to, że mogą wystąpić tzw. różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane.

Różnice kursowe zrealizowane powstają w chwili dokonania zapłaty, otrzymania zapłaty za transakcje. Powstają także w momencie sprzedaży środków pieniężnych, udziałów. Natomiast różnice kursowe niezrealizowane powstają przy dokonaniu przez podatnika wyceny nieopłaconej transakcji albo dokonanej/otrzymanej zapłaty na rzecz niezrealizowanej jeszcze transakcji.

Bilansowa i podatkowa metoda rozliczania różnic kursowych 

Nawiązując do art. 14b Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT):

1. podatnicy prowadzący PKPiR albo ewidencję przychodów ustalają podatkowe różnice kursowe;
2. podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać:
• podatkowe różnice kursowe,
• różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie stosowania bilansowej metody rozliczania różnic kursowych sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie, tzw. bilansowe różnice kursowe.

Głównym założeniem wyceny podatkowych różnic kursowych jest to, że dotyczy ona zrealizowanych różnic kursowych, np. podatnik otrzymał fakturę w walucie obcej i dokonał zapłaty za tę fakturę w walucie obcej.

Natomiast bilansowa metoda rozliczania różnic kursowych polega na tym, że poza zrealizowanymi różnicami kursowymi podatnik wycenia także niezrealizowane różnice kursowe, tzw. wycena bilansowa nieopłaconych transakcji wyrażonych w walutach obcych na koniec roku obrotowego albo częściej.

Podatkowa metoda rozliczania różnic kursowych 

Obliczania różnic kursowych w podatkowej metodzie rozliczania różnic kursowych podatnik dokonuje z uwzględnieniem kursu faktycznie zastosowanego w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. 

W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W sytuacji, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. 

W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP.

Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Bilansowa metoda rozliczania różnic kursowych 

Nawiązując do art. 14b ust. 3 ustawy o PIT, podatnicy, którzy wybrali bilansową metodę rozliczania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe:

• z tytułu transakcji walutowych,
• wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, 
• wynikające z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. 

Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana:

• na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego, lub 
• na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego, lub 
• tylko na ostatni dzień roku podatkowego.

Termin dokonywania wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W przypadku wyboru bilansowej metody ustalania różnic kursowych podatnicy mają obowiązek na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Jeżeli zmarły przedsiębiorca w roku podatkowym, w którym zmarł, stosował bilansową metodę rozliczania różnic kursowych, wówczas przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane stosować tę metodę do końca tego roku podatkowego.

Jeżeli podatnik zdecydowałby jednak o rezygnacji ze stosowania tej metody, wówczas ma obowiązek poinformować o tym fakcie właściwy urząd skarbowy, również w zeznaniu rocznym składanym za ostatni rok podatkowy, w którym stosował tę metodę. Nawiązując do powyższego, rezygnacja może nastąpić po upływie okresu 3 lat.

W przypadku rezygnacji z bilansowej metody ustalania różnic kursowych podatnicy:

• zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień roku podatkowego, w którym stosowali tę metodę;
• stosują podatkowe zasady rozliczania różnic kursowych od pierwszego dnia roku podatkowego, następującego po roku, w którym stosowali metodę bilansową.

Przeliczanie i wycena aktywów i pasywów w bilansowej metodzie rozliczania różnic kursowych

Nawiązując do art. 30 ust. 1 oraz 2 Ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (zwanej dalej ustawą o rachunkowości), nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

• składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP;
• gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych

– po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, nie stanowią inaczej – odpowiednio po kursie:

• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Narodowy Bank Polski nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP.

Podstawowe zasady rozliczeń w bilansowej i podatkowej metodzie rozliczania różnic kursowych

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mają możliwość wyboru stosowanej metody. Natomiast podatnicy rozliczający podatek na zasadach ogólnych (prowadzący księgę przychodów i rozchodów oraz rozliczający się w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) nie mają takiego wyboru – jedyną opcją jest metoda podatkowa.

Na podstawie art. 24c ust.1 ustawy o PIT oraz art.15a ust.1 ustawy o CIT różnice kursowe dodatnie zwiększają przychody, a różnice ujemne zwiększają koszty. Zgodnie z ustawą o rachunkowości różnice kursowe dodatnie zwiększają przychody finansowe – konto 750-1, a różnice kursowe ujemne zwiększają koszty finansowe – konto 751-1.

Różnice kursowe w uzasadnionych przypadkach zaliczane są do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych – art. 30 ust 4 ustawy o rachunkowości.

Natomiast w metodzie podatkowej różnice kursowe niezrealizowane nie są uznawane odpowiednio za koszt i przychód podatkowy. Wskazane jest, aby takie różnice kursowe księgować na kontach niestanowiących kosztów i przychodów podatkowych, np. „Przychód finansowy PNP” – konto 752-1 i „Koszty finansowe NKUP” – konto 753-1.

Podsumowanie zastosowania ww. metod zaprezentowano w poniższej tabeli.

Wybór metody rozliczania różnic kursowych należy do podatnika. To, która metoda będzie dla niego efektywniejsza, zależy od indywidualnych cech prowadzonej działalności gospodarczej, ale również od potrzeb podatnika. W przypadku bilansowej metody rozliczania różnic kursowych podatnik otrzymuje informację o stanie należności, zobowiązań i środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych. W przypadku podatkowej metody rozliczania różnic kursowych takich informacji nie ma.