Przedawnienie zobowiązania podatkowego a korekta faktur VAT. Co warto?

W przypadku zaistnienia okoliczności wpływających na podstawę opodatkowania VAT sprzedawca jest zobowiązany do poprawnego wystawienia korekty. W poniższym artykule dokładnie przeanalizujemy, jaki wpływ na prawną możliwość korygowania dokumentów księgowych i rozliczeń z urzędem ma przedawnienie zobowiązania podatkowego w świetle obowiązujących przepisów.

Korekta faktury VAT

Podatnik VAT dokonujący sprzedaży na rzecz innego podatnika ma obowiązek udokumentować taką czynność fakturą, o czym stanowi art. 106b ust. 1 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Należy podkreślić, że w systemie podatku od towarów i usług faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Podatnik jest zatem obowiązany dokumentować swoją sprzedaż za pomocą faktur.

Jednocześnie mogą wystąpić okoliczności – już po wystawieniu faktury – które wiążą się z koniecznością dokonania korekty. Jak wskazano w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT: w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
3. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
4. stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury 

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przywołanych przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem dokumentów, których istotą jest poprawienie faktur pierwotnych. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym oraz doprowadzenia pierwotnego zapisu do stanu zgodnego z rzeczywistością. W systemie VAT faktura korygująca ma taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z przywołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia wpływające na jej treść lub okaże się, że zawiera ona błędy, podatnik ma obowiązek wystawić fakturę korygującą.

W kwestii okresu, w jakim faktury oraz ich korekty powinny być przechowywane, należy sięgnąć do art. 112 ustawy o VAT, w którym podano, że: podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 109b ust. 7, art. 130d ust. 3, art. 134 ust. 3, art. 138h ust. 3 i art. 138i ust. 8.

W myśl zaś art. 112a ust. 1 ustawy o VAT: podatnicy przechowują:

1. wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2. otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie 

– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego

Tematyka związana z przedawnieniem zobowiązania podatkowego została uregulowana w Ustawie z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). Na podstawie art. 70 § 1 tego aktu prawnego: zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, ponieważ przestaje ono istnieć.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 roku (sygn. akt I FPS 9/08) przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

Po upływie okresu przedawnienia nie jest możliwe dokonanie korekty.

Analiza przywołanych przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki dotyczące wystawiania faktur korygujących oraz rozliczania na ich podstawie podatku wiążą podatników tak długo, jak długo zobowiązanie podatkowe wynikające z tych faktur nie uległo przedawnieniu.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 marca 2023 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.28.2023.1.KO), przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. 

Instytucja przedawnienia powoduje, że w odniesieniu do okresów objętych przedawnieniem nie można dokonywać żadnych czynności ani zwiększających, ani zmniejszających zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji podatnik nie ma obowiązku wystawiania ani przechowywania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 września 2023 roku (I SA/Gl 603/23) wskazano, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia uniemożliwia korektę tego stosunku prawnego, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. Upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość skorygowania podatku należnego w podatku od towarów i usług, co oznacza również brak podstaw do wystawienia faktury korygującej.

Przykład 1.

Pan Kacper prowadzący działalność gospodarczą wystawił we wrześniu 2020 roku fakturę z tytułu sprzedaży towarów. W styczniu 2026 roku zorientował się, że błędnie określił podstawę opodatkowania.

Czy pan Kacper może wystawić korektę faktury?

Podatnik może wystawić korektę faktury, jednakże nie jest możliwe uwzględnienie tej faktury w rozliczeniu podatku należnego, ponieważ zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2020 roku uległo przedawnieniu z końcem 2025 roku.

Podsumowując, po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wraz ze wszystkimi jego elementami składowymi, w tym podatkiem należnym wynikającym z faktury pierwotnej, wygasa. W konsekwencji faktura korygująca wystawiona po upływie tego terminu nie wywoła skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązania podatkowego, ponieważ przestało ono istnieć.