Zwolnienie podmiotowe od podatku VAT nie ma charakteru obligatoryjnego co oznacza, że dozwolona jest dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia VAT dla podatnika. W ten sposób mogą stać się czynnymi podatnikami podatku VAT. Warto jednak przeanalizować skutki podatkowe dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia.
Kiedy możliwa jest dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia VAT?
W świetle art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Użycie w powyższym przepisie formy obligatoryjnej oznacza, że podatnik, który spełnia warunek zwolnienia (nie przekroczono kwoty limitu), może z mocy ustawy korzystać ze zwolnienia. Warto dodać, że nie jest on zobowiązany do dokonania żadnych zgłoszeń w tym zakresie. Na zasadzie dobrowolności może natomiast zarejestrować się jako podatnik VAT zwolniony, składając w tym zakresie formularz VAT-R.
Jak już wskazaliśmy, możliwe jest podjęcie przez podatnika decyzji o zrezygnowaniu ze zwolnienia. W myśl art. 113 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.
Zwróćmy uwagę, że w tym przypadku warunkiem rezygnacji ze zwolnienia jest pisemne zawiadomienie naczelnika US o takim zamiarze. W konsekwencji tutaj występuje już ustawowy obowiązek dokonania zgłoszenia.
Zgłoszenia faktu rezygnacji ze zwolnienia dokonuje się poprzez formularz VAT-R. Zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT zgłoszenia rejestracyjnego należy dokonać przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia.
Przykładowo, jeżeli podatnik zwolniony chce uzyskać status czynnego podatnika VAT od 1 listopada, to zgłoszenie rejestracyjne musi złożyć najpóźniej do 31 października. Jeśli złoży zgłoszenie rejestracyjne 1 listopada, to status podatnika VAT czynnego może uzyskać dopiero od 1 grudnia.
Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika. To jednak nie oznacza, że niedopełnienie warunku formalnego pozbawia przedsiębiorcy statusu podatnika VAT czynnego.
W interpretacji z 18 sierpnia 2010 roku (nr IPPP2-443-401/10-4/AK) Dyrektor IS w Warszawie analizował przypadek podatnika, który zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednak nie dopełnił wynikającego z art. 113 ust. 4 cyt. ustawy formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych.
Organ podatkowy wskazał, że podatnik pomimo braku dokonania zgłoszenia mógł wystawiać faktury VAT jako podatnik VAT czynny, ponieważ działał jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 cyt. ustawy.
Status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT uzyskuje się bowiem niezależnie od okoliczności formalnych, takich jak rejestracja, poprzez VAT-R.
Przykład 1.
Pan Wojciech będący podatnikiem VAT zwolnionym postanowił, że od 1 lipca zrezygnuje ze zwolnienia. 1 lipca rozpoczął wystawianie faktur zawierających kwotę podatku VAT. Mężczyzna składał również deklaracje VAT oraz opłacał podatek. Zapomniał on jednak złożyć zgłoszenia o rezygnacji ze zwolnienia w terminie do 30 czerwca. Czy pan Wojciech mógł wystawiać faktury i odprowadzać podatek VAT?
Pomimo braku formalnego zgłoszenia rezygnacji ze zwolnienia od VAT pan Wojciech działał jak czynny podatnik VAT i faktycznie wykonywał opodatkowaną działalność gospodarczą. Może on złożyć po terminie formularz VAT-R, wskazując jako datę rozpoczęcia działalności opodatkowanej 1 lipca.
Rezygnacja ze zwolnienia a prawo do odliczenia podatku naliczonego
W zakresie odliczania podatku VAT należy przypomnieć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jednocześnie należy wskazać, że ustawodawca w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wprowadził możliwość korygowania kwoty podatku naliczonego w przypadku, w którym podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik, nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej, nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Jak wynika z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Przykład 2.
Pani Teresa jako podatnik zwolniony z VAT zakupiła w styczniu 2023 roku towary handlowe. Z uwagi na status podatnika zwolnionego z VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. 25 października złożyła do naczelnika US zgłoszenie o rezygnacji ze zwolnienia. Czy po rezygnacji ze zwolnienia kobieta może odliczyć podatek naliczony od nabytych uprzednio towarów handlowych?
Tak, na mocy art. 91 ust. 7d ustawy o VAT pani Teresa może odliczyć podatek naliczony od towarów nabytych w styczniu w deklaracji składanej za listopad 2023 roku.
Poprawność powyższego potwierdza m.in. interpretacja Dyrektor IS w Bydgoszczy z 25 września 2012 roku (nr ITPP1/443-756/12/MN).
Powrót do zwolnienia podmiotowego
Na zakończenie wskażmy, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia (art. 113 ust. 11 ustawy o VAT).
Przykładowo podatnik, który 1 listopada 2023 roku stał się czynnym podatnikiem podatku VAT na skutek rezygnacji ze zwolnienia, może ponownie skorzystać ze zwolnienia od 1 stycznia 2025 roku (pod warunkiem, że w 2024 roku wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 200 000 zł).
Dodajmy też, że powyższy przepis stosuje się odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności opodatkowanych.
Przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość rezygnacji z podmiotowego zwolnienia od VAT. Możliwy jest również powrót do tego zwolnienia. Jednocześnie należy pamiętać, że zmiana statusu podatkowego wywiera wpływ na sferę praw oraz obowiązków podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
