Przepisy Kodeksu cywilnego przewidują możliwość ustanowienia przez spadkodawcę wykonawcy testamentu, który w ramach swoich obowiązków wydaje majątek spadkobiercom. W tym kontekście kluczową kwestią staje się to, czy należy zapłacić PIT od środków przekazanych przez wykonawcę testamentu oraz czy taka operacja generuje po stronie beneficjentów przychód podatkowy.
PIT od środków przekazanych przez wykonawcę testamentu
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, jego realną korzyścią majątkową. Ustawodawca przyjął zasadę, że przychodami są pieniądze i wartości pieniężne:
- otrzymane przez podatnika – czyli takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik rzeczywiście „dostał, odebrał, zainkasował, objął w posiadanie”;
- postawione do dyspozycji podatnika – czyli takie przysporzenia, które zostały mu faktycznie udostępnione/przekazane do odbioru; takie pieniądze i środki pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i wartości pieniężnych i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone pieniądze i wartości pieniężne do dyspozycji podatnika;
- wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – czyli takie przysporzenia majątkowe, które mają postać:
- świadczeń w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa),
- nieodpłatnych świadczeń innych niż świadczenia w naturze (np. otrzymane usługi).
Jednocześnie stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
Natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.
Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy testamentu regulują przepisy ustawy – Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 986 § 1 kc spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu.
Natomiast stosownie do art. 988 § 1 tej ustawy, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.
Czynność zarządzania masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej tej masy oraz zapewnienie bezpieczeństwa użytkownika i właściwej jej eksploatacji, w tym bieżącego administrowania, jak również czynności zmierzających do utrzymania składników majątku wchodzących w skład masy spadkowej w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem oraz uzasadnionego inwestowania w tę masę.
Na podstawie powyższych regulacji Dyrektor KIS w interpretacji z 14 października 2022 roku (nr 0115-KDIT1.4011.405.2022.3.MN) wskazał, że przekazanie środków pieniężnych przez wykonawcę testamentu nie będzie stanowiło odrębnej czynności prawnej, której skutki podlegałyby rozpoznaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Otrzymanie od wykonawcy testamentu w ramach wydania spadku środków pieniężnych nie stanowi dla spadkobierców przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nabycie spadku jest czynnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Status wykonawcy testamentu na gruncie podatku PIT
W zakresie prowadzonej analizy warto również zastanowić się nad statusem wykonawcy testamentu, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podkreślenia wymaga, że wykonawca testamentu może pozywać i być pozywany w sprawach wynikających z zarządu spadkiem, jego zorganizowaną częścią lub oznaczonym składnikiem. Może również pozywać w sprawach o prawa należące do spadku i być pozwany w sprawach o długi spadkowe (art. 988 § 2 powołanego kodeksu).
W świetle art. 666 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku (art. 667 § 1 kpc). Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 667 § 2 kpc).
Zgodnie z art. 922 kc spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 kc spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 kc).
Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W związku z tym spadkobiercy od momentu śmierci spadkodawcy z mocy prawa stają się właścicielami.
Natomiast w myśl art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Mając na uwadze art. 9 oraz art. 11 ustawy o PIT, wskazać należy, że podstawą uzyskania przychodów mogą być co do zasady takie czynności, w których wyniku po stronie osoby fizycznej następuje trwałe przysporzenie majątkowe.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 1 sierpnia 2019 roku (nr 0115-KDIT2-1.4011.185.2019.2.JG), ustanowienie wykonawcy testamentu nie ogranicza w żadnym razie praw własności. Wykonawca testamentu wykonuje te czynności we własnym imieniu, ale na rzecz właściciela nieruchomości, czyli nie na własny rachunek. Nabyte prawa i obowiązki wykonawca testamentu obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że zarządca wykonuje czynności związane z zarządem nieruchomości, jednak wykonuje je na rzecz właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Na skutek ustanowienia wykonawcy testamentu właściciel nie traci prawa własności swego majątku, lecz jedynie jest zastępowany przez wykonawcę testamentu w dotychczasowych czynnościach.
Reasumując, należy stwierdzić, że wykonawca testamentu nie jest podatnikiem podatku PIT w zakresie, w jakim otrzymuje określone kwoty związane z wykonaniem testamentu, ponieważ działa jedynie w imieniu i na rzecz spadkobierców.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że ustanowienie wykonawcy testamentu jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku PIT. W tym zakresie nie powstają żadne obowiązki w podatku dochodowym względem wykonawcy testamentu czy spadkobierców.
Polecamy:
