Koszty kwalifikowane nowej inwestycji: co można do nich zaliczyć?

Rządzący starają się wspierać przedsiębiorczość na różne sposoby, a jednym z najskuteczniejszych narzędzi jest Polska Strefa Inwestycji. Program ten pozwala przedsiębiorcom realizującym przedsięwzięcia rozwojowe skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Wysokość tej preferencji podatkowej jest bezpośrednio uzależniona od wartości tzw. kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji. W praktyce zakres wydatków, które można w ten sposób rozliczyć, bywa źródłem sporów z organami podatkowymi. Czym zatem są koszty kwalifikowane nowej inwestycji i co dokładnie można do nich zaliczyć?

Polska Strefa Inwestycji – kilka słów przypomnienia

Program wsparcia nowych inwestycji, funkcjonujący w ramach tzw. Polskiej Strefy Inwestycji (PSI), stanowi aktualnie flagowy instrument pomocy publicznej skierowanej do przedsiębiorców. Został on uregulowany w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, która wchodząc w 2018 roku, niejako zastąpiła Specjalne Strefy Ekonomiczne oparte na ograniczeniach terytorialnych. Teraz wsparcie może zostać przyznane na terenie całego kraju, co znacząco zwiększa jego dostępność.

Jak wskazał sam prawodawca w uzasadnieniu ustawy, celem PSI jest stymulowanie inwestycji przedsiębiorstw, w szczególności takich, które:

• prowadzą do rozwoju gospodarczego regionów,
• zwiększają zatrudnienie,
• wspierają innowacyjność i transfer technologii,
• przyczyniają się do transformacji strukturalnej gospodarki.

Z programu mogą skorzystać zarówno duże przedsiębiorstwa, jak i średnie i małe firmy, a w określonych przypadkach także mikroprzedsiębiorcy. Istotne jest tutaj bowiem, że poziom wymaganego nakładu inwestycyjnego oraz intensywność pomocy publicznej są zróżnicowane w zależności od:

• wielkości przedsiębiorcy,
• lokalizacji inwestycji – zgodnie z mapą pomocy regionalnej.

W praktyce oznacza to, że mniejsze podmioty oraz inwestycje realizowane w słabiej rozwiniętych regionach mogą liczyć na bardziej preferencyjne warunki wsparcia.

Warunkiem uzyskania pomocy jest realizacja tzw. nowej inwestycji. Zgodnie z ustawą o wspieraniu nowych inwestycji należy ją rozumieć jako inwestycję polegającą na:

• utworzeniu nowego zakładu,
• zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu,
• dywersyfikacji produkcji poprzez wprowadzenie nowych produktów,
• zasadniczej zmianie procesu produkcyjnego,
• nabyciu aktywów zamykanego zakładu.

Wsparcie przyznawane jest w formie decyzji administracyjnej, wydawanej na określony czas – zwykle od 10 do 15 lat. Decyzja ta określa zakres działalności objętej wsparciem, lokalizację inwestycji, minimalną wartość kosztów kwalifikowanych oraz warunki, jakie przedsiębiorca musi spełnić.

Koszty kwalifikowane nowej inwestycji

Największą korzyścią dla przedsiębiorcy płynącą z PSI jest możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o PIT lub ustawie o CIT. Zwolnienie to obejmuje dochody uzyskiwane z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Istotne jest zatem zrozumienie, czym są koszty kwalifikowane nowej inwestycji.

Oprócz ustawy o wspieraniu nowych inwestycji zasady udzielania wsparcia określa również rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia wskazują na naprawdę rozbudowany katalog kosztów kwalifikowanych. Katalog dopuszczalnych wydatków jest obszerny, dlatego poniżej prezentujemy jego najistotniejsze, usystematyzowane elementy:.

Do kosztów kwalifikowanych możemy zatem zaliczyć:

1. nabycie gruntów i praw do nieruchomości:
• zakup gruntów,
• zakup prawa użytkowania wieczystego;
2. wytworzenie i nabycie środków trwałych:
• obiekty budowlane:
• hale produkcyjne,
• budynki magazynowe,
• budynki biurowe i administracyjne,
• budynki socjalne (szatnie, stołówki, sanitariaty),
• centra logistyczne i zaplecze operacyjne;
• maszyny i urządzenia:
• linie produkcyjne,
• maszyny przemysłowe,
• roboty i automatyka,
• urządzenia transportu wewnętrznego (np. taśmociągi);
• infrastruktura techniczna (wewnętrzna):
• instalacje elektryczne,
• instalacje wodno-kanalizacyjne,
• instalacje gazowe,
• instalacje przeciwpożarowe,
• wentylacja i klimatyzacja,
• instalacje odprowadzania wód opadowych i roztopowych;
• infrastruktura energetyczna:
• instalacje fotowoltaiczne,
• systemy zasilania,
• transformatory,
• magazyny energii (jeśli służą inwestycji);
• infrastruktura zewnętrzna (towarzysząca inwestycji):
• drogi wewnętrzne,
• place manewrowe,
• parkingi,
• ogrodzenia,
• przyłącza (energia, woda, gaz, kanalizacja);
• koszty budowy i realizacji inwestycji – o ile są kapitalizowane w wartości środka trwałego:
• roboty budowlane,
• materiały budowlane,
• usługi wykonawcze,
• montaż instalacji i urządzeń,
• koszty przygotowania inwestycji;
3. rozbudowa i modernizacja istniejących środków trwałych:
• przebudowa zakładu,
• zwiększenie funkcjonalności obiektów,
• modernizacja linii technologicznych,
• adaptacja budynków do nowych funkcji;
4. wartości niematerialne i prawne:
• licencje,
• patenty,
• know-how,
• nieopatentowana wiedza techniczna,
• oprogramowanie produkcyjne i technologiczne;
5. najem i dzierżawa gruntów, budynków i budowli – minimalny okres 3 lub 5 lat w zależności od przedsiębiorcy;
6. leasing finansowy maszyn i urządzeń oraz innych aktywów, z wyjątkiem nieruchomości – obowiązkowy wykup po zakończeniu umowy;
7. koszty pracy – dwuletnie koszty pracy nowych pracowników związanych z inwestycją.

Z kolei do kosztów kwalifikowanych bezwzględnie nie można zaliczyć:

• samochodów osobowych,
• składników majątku wykorzystywanych do celów prywatnych,
• wydatków poza okresem obowiązywania decyzji o wsparciu,
• kosztów niezwiązanych z działalnością objętą decyzją.

Koszty kwalifikowane nowej inwestycji – czy konieczny jest bezpośredni związek z produkcją?

Katalog kosztów kwalifikowanych dzięki swojej szczegółowości powinien być zrozumiały. Nie wszystko jednak jest tak proste, w szczególności dla organów skarbowych. Przez długi czas prezentowały one stanowisko, zgodnie z którym nie każdy wydatek mieszczący się w katalogu ustawowym może zostać uznany za koszt kwalifikowany. Próbowano wykluczać zwłaszcza wydatki na tzw. infrastrukturę okołoprodukcyjną. Organy wskazywały tu, że nie mają one bezpośredniego wpływu na wzrost zdolności produkcyjnych.

Z argumentacją urzędów podatkowych nie zgadzają się jednak sądy administracyjne. Jednym z nich jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z 28 sierpnia 2025 roku (sygn. akt: I SA/Rz 226/25) jednoznacznie odrzucił taką praktykę organów. WSA wskazał, że przepisy nie uzależniają kwalifikowalności wydatków od ich bezpośredniego wpływu na proces produkcyjny. Katalog kosztów kwalifikowanych nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń o charakterze celowościowym i niedopuszczalne jest wprowadzanie dorozumianych wyłączeń bez wyraźnej podstawy prawnej.

Co szczególnie istotne, sąd podkreślił, że kryteria takie jak zwiększenie zdolności produkcyjnej czy dywersyfikacja produkcji są badane na etapie wydawania decyzji o wsparciu. Skoro inwestycja uzyskała taką decyzję, oznacza to, że spełnia definicję nowej inwestycji – nie ma więc podstaw do ponownej weryfikacji tych przesłanek na etapie oceny poszczególnych wydatków.

To stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 15 grudnia 2022 roku (sygn. akt: II FSK 1254/20) podkreślił, że literalna wykładnia art. 2 pkt 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej wskazuje, że nie istnieje żadna wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 tego rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego.

Istotne jest to, że choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 tej ustawy), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Infrastruktura okołoprodukcyjna jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji

Jednym z ważniejszych wniosków, który płynie z wyżej wskazanego wyroku WSA, jest uznanie, że infrastruktura towarzysząca działalności produkcyjnej może stanowić koszt kwalifikowany, o ile spełnia przesłanki formalne.

Do takich wydatków należą w szczególności:

• budynki socjalno-biurowe;
• instalacje techniczne (wodno-kanalizacyjne, przeciwpożarowe, odprowadzania wód);
• infrastruktura energetyczna (np. instalacje fotowoltaiczne);
• elementy infrastruktury zewnętrznej (drogi wewnętrzne, parkingi).

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że działalność produkcyjna nie może być prowadzona w oderwaniu od zaplecza administracyjnego i socjalnego. Co więcej, obowiązki wynikające z przepisów prawa pracy i BHP wprost nakładają na przedsiębiorców konieczność zapewnienia odpowiednich warunków pracownikom. Tym samym wydatki na tego typu infrastrukturę nie tylko pozostają w związku z inwestycją, ale często są warunkiem jej legalnej realizacji.

Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę automatycznie stanowi koszt kwalifikowany. Przede wszystkim wydatek musi mieścić się w katalogu określonym w przepisach, musi być poniesiony w okresie obowiązywania decyzji o wsparciu, powinien być związany z działalnością objętą decyzją, a także musi zostać odpowiednio ujęty w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.