Ulga na złe długi a podmioty powiązane – czy można ją zastosować?

W przypadku zatorów płatniczych przedsiębiorcy szukają skutecznych rozwiązań podatkowych optymalizujących ich obciążenia. Jak w tym kontekście prezentuje się ulga na złe długi a podmioty powiązane realizujące wspólne transakcje handlowe? Przepisy określają jasne zasady pomniejszania podstawy opodatkowania o nieuregulowane wierzytelności, jednak relacje kapitałowe i osobowe wprowadzają istotne wyłączenia, które warto szczegółowo przeanalizować.

Zasady stosowania ulgi na złe długi

Zgodnie z art. 18f ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d, art. 18db, art. 18ea-18eg i art. 38eb:

1. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a Ustawy z 8 marca 2013 roku o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2. podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a Ustawy z 8 marca 2013 roku o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zgodnie z art. 18f ust. 11 ustawy o CIT: okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się, począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Powyższy przepis wprowadza z jednej strony możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności, jeżeli nie została ona uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a z drugiej strony – nałożenie na dłużnika obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W art. 18f ust. 9 i 10 ustawy o CIT zawarto przesłanki do zastosowania tzw. ulgi na złe długi.

Zgodnie z art. 18f ust. 9 ustawy o CIT ulgę na złe długi stosuje się: wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

Ponadto, w myśl art. 18f ust. 10 ww. ustawy ulgę na złe długi stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ulga na złe długi a podmioty powiązane

W kontekście analizowanego zagadnienia należy wskazać na treść art. 18f ust. 18 ustawy o CIT. W przepisie tym czytamy, że regulacji dotyczącej ulgi na złe długi nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wskażmy zatem, że zgodnie z tym przepisem przez podmioty powiązane rozumie się:

1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
• podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
• ten sam inny podmiot lub
2. małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3. spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,
• spółkę komandytową, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub
• spółkę jawną, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub
4. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast w myśl art. 11a ust. 2 ustawy o CIT przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
1. udziałów w kapitale lub
2. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3. udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,
2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Tytułowa ulga na złe długi ma zastosowanie do transakcji handlowych, czyli do umów, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 Ustawy z 8 marca 2013 roku o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Wskazany art. 2 ustawy stosuje się do transakcji handlowych, których wyłącznymi stronami są: 

1. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów Ustawy z 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców;
2. podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy z 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców;
3. podmioty, o których mowa w art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 Ustawy z 11 września 2019 roku – Prawo zamówień publicznych;
4. osoby wykonujące wolny zawód;
5. oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;
6. przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Co jednak istotne, nawet jeżeli stroną transakcji handlowej jest podmiot określony w art. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, to ulga na złe długi nie będzie miała zastosowania, jeśli jednocześnie jest to podmiot powiązany w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Z uwagi na wyraźne wyłączenie określone w art. 18f ust. 18 ustawy o CIT ulga na złe długi nie może być stosowana w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Na zakończenie wskażmy, że analogiczna regulacja została przewidziana w art. 26i ust. 18 ustawy o PIT.