Wynajem mieszkania przez wykonawcę testamentu – skutki w PIT

Spadkodawca może w testamencie ustanowić wykonawcę, którego zadaniem jest zarząd majątkiem spadkowym. W ramach ogólnie rozumianego zarządu może dochodzić do wynajmu nieruchomości wchodzących w skład spadku. Z uwagi na fakt, iż taki wynajem generuje przychód podatkowy, pojawia się pytanie o sposób rozliczenia podatku PIT z tego tytułu.

Rola wykonawcy testamentu

Szczegółowy zakres uprawnień i obowiązków wykonawcy testamentu regulują przepisy Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 986 § 1 Kodeksu cywilnego: spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę lub wykonawców testamentu.

Stosownie do art. 988 § 1 Kodeksu cywilnego: jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, a w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Zarządzanie masą spadkową polega na podejmowaniu decyzji oraz wykonywaniu czynności zapewniających właściwą gospodarkę ekonomiczno-finansową, bezpieczeństwo oraz eksploatację majątku, w tym bieżące administrowanie. Obejmuje to również działania zmierzające do utrzymania składników masy spadkowej w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem, a także uzasadnione inwestowanie w ten majątek.

Głównym zadaniem wykonawcy testamentu jest zarządzanie majątkiem spadkowym w taki sposób, aby do czasu objęcia go przez spadkobierców nie stracił on na wartości. Istotne jest również to, że działania wykonawcy testamentu mają skutki dla spadkobierców, a nie dla niego samego – jeśli jego decyzje spowodują zwiększenie albo zmniejszenie majątku spadkowego, to zyskają albo stracą na tym sami spadkobiercy.

Jeżeli chodzi o aspekt czasowy, to wykonawca testamentu co do zasady kończy pełnienie swojej funkcji, kiedy realizuje wszystkie powierzone mu zadania wynikające z testamentu oraz przepisów prawa. Przyjmuje się, że ostatnim zadaniem wykonawcy testamentu jest wydanie majątku spadkowego.

W tym miejscu warto dodać, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego: prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

W myśl art. 924–925 Kodeksu cywilnego: spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W rezultacie spadkobierca nabywa własność przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej już w chwili śmierci spadkodawcy (chyba że dokona skutecznego odrzucenia spadku).

W momencie śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest dzień jego otwarcia przypadający na datę śmierci spadkodawcy. 

Przychód z najmu nieruchomości

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) źródłem przychodów jest: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PIT: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują, że najem stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodów. Podstawą uzyskiwania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu, który stanowi przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. 

Wynajem mieszkania przez wykonawcę testamentu

Analizując przypadek wynajmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej przez wykonawcę testamentu, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2024 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.671.2024.1.KP) czytamy:

[...] w Pana sprawie środki pochodzące z czynszu najmu pobranego przez Wykonawcę testamentu nie zostały przez Pana otrzymane ani postawione Panu do dyspozycji. Przedmiotowe środki gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym i dopiero w momencie, w którym pewne będzie, kto ma do nich prawo, zostaną tej osobie przekazane. W Pana sytuacji nie jest wiadome, kto ostatecznie będzie uprawniony do otrzymania tych środków. Środki te nie stanowią Pana definitywnego przysporzenia majątkowego. Nie może Pan też tymi środkami swobodnie dysponować, ponieważ są one aktualnie przechowywane przez Wykonawcę testamentu [...] Dlatego nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego po Pana stronie w opisanej we wniosku sytuacji.

Inaczej natomiast będzie przedstawiać się sytuacja, w której wiadomo, kto jest spadkobiercą. Jak bowiem wynika z treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2022 roku (nr 0115-KDIT1.4011.401.2022.2.MST) w odniesieniu do najmu i dzierżawy nieruchomości spadkowych przychód podlegający opodatkowaniu powstaje w momencie otrzymania środków lub postawienia ich do dyspozycji spadkobiercy bądź wykonawcy testamentu. Przychód ten przypisuje się spadkobiercy jako wynajmującemu lub wydzierżawiającemu te nieruchomości. 

Podsumowując, w przypadku przychodu z najmu istotne jest określenie, czy przychód jest definitywny oraz czy został przekazany do dyspozycji właściciela. Co ważne, w zakresie wynajmu prowadzonego przez wykonawcę testamentu podmiotem uprawnionym do pobierania czynszu jest spadkobierca.