Zwrot mienia wniesionego do fundacji rodzinnej – czy jest opodatkowany?

Obowiązkiem fundatora jest wniesienie mienia na fundusz założycielski nowo tworzonego podmiotu. Co ważne, fundacja uzyskuje osobowość prawną dopiero z chwilą wpisu do właściwego rejestru sądowego. W poniższym artykule szczegółowo analizujemy, jakie skutki na gruncie podatku CIT wywołuje zwrot mienia wniesionego do fundacji rodzinnej, gdy dojdzie do wycofania wniosku o jej rejestrację.

Rejestracja a zwrot mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przed wpisem do rejestru

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej (dalej: ustawa o fundacji rodzinnej): fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy: przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Z kolei w art. 21 analizowanego aktu prawnego wskazano, że: do powstania fundacji rodzinnej jest wymagane:

1. złożenie oświadczenia o ustanowieniu fundacji rodzinnej w akcie założycielskim albo w testamencie;
2. ustalenie statutu;
3. sporządzenie spisu mienia;
4. ustanowienie organów fundacji rodzinnej wymaganych przez ustawę lub statut;
5. wniesienie funduszu założycielskiego przed wpisaniem do rejestru fundacji rodzinnych w przypadku ustanowienia fundacji rodzinnej w akcie założycielskim albo wniesienie funduszu założycielskiego w terminie dwóch lat od dnia wpisania fundacji rodzinnej do rejestru fundacji rodzinnych w przypadku ustanowienia fundacji rodzinnej w testamencie;
6. wpisanie do rejestru fundacji rodzinnych.

Według art. 4 ustawy: fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Rejestr fundacji rodzinnych prowadzi Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim.

Warto również zwrócić uwagę na art. 24 ww. ustawy, który stanowi, że: fundacja rodzinna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych staje się fundacją rodzinną i uzyskuje osobowość prawną. Z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków fundacji rodzinnej w organizacji.

Zgodnie z regułą określoną w art. 17 ustawy: fundator wnosi do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100 000 zł.

Kiedy zwrot mienia wniesionego do fundacji rodzinnej zachowuje neutralność podatkową?

Fundacja rodzinna jako podmiot wyposażony w osobowość prawną podlega pod zakres podmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) fundacje rodzinne są zwolnione z tego podatku.

Warto dodać, że na mocy art. 6 ust. 9 ustawy o CIT: fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji. 

Od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątki. Otóż zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

Następnie wskażmy, że na mocy ww. art. 24q ust. 1 ustawy o CIT: podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1. świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,
2. mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
3. świadczenia w postaci ukrytych zysków

– wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 24q ust. 1a ustawy o CIT: przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1. odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
2. darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
3. świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
1. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;
3. różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
4. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;
5. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Fundacje rodzinne, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zostały podmiotowo zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz beneficjenta świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

To świadczenie odnosi się do składników majątkowych, w tym środków pieniężnych, rzeczy lub praw, przeniesionych na beneficjenta albo oddanych beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną lub fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Ponadto zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku przekazania lub postawienia do dyspozycji (bezpośrednio lub pośrednio) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej oraz świadczeń w postaci ukrytych zysków.

Przykład 1.

Pan Andrzej u notariusza sporządził akt założycielski fundacji rodzinnej. W akcie tym wskazał, że na poczet funduszu założycielskiego wnosi nieruchomość o wartości 300 tys. zł. Złożył wniosek o rejestrację fundacji do właściwego sądu, jednak po paru dniach go wycofał.

Czy zwrot  nieruchomości na rzecz pana Andrzeja generuje obowiązek w podatku CIT?

Opisany zwrot mienia nie jest świadczeniem w postaci ukrytych zysków. Po stronie fundacji rodzinnej nie powstaje zatem obowiązek zapłaty podatku CIT, o którym mowa w art. 24q ustawy o CIT.

W związku z powyższym omawiany zwrot mienia ze względu na niepowstanie fundacji rodzinnej nie jest żadnym ze świadczeń określonych w art. 24q ustawy o CIT, a co za tym idzie – nie generuje obowiązku w podatku dochodowym po stronie fundacji rodzinnej.

Na koniec warto zaznaczyć, że warunkiem powstania fundacji rodzinnej jest skuteczny wpis do rejestru. Jeżeli fundator wycofa wniosek o rejestrację, zwrot mienia wniesionego na fundusz założycielski nie podlega opodatkowaniu.