Zasadniczo fundacja rodzinna korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku CIT, jednak istnieją od tego istotne wyjątki. Kluczowa zależność, którą warto wyjaśnić, to podatek od przychodów z budynków a fundacja rodzinna, ponieważ w określonych sytuacjach fundacja będzie zobowiązana do jego zapłaty.
Fundacja rodzinna a zwolnienie podmiotowe CIT
Fundacja rodzinna jest podmiotem wyposażonym w osobowość prawną i w związku z tym podlega pod regulacje ustawy CIT. Jednocześnie trzeba wskazać, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną.
Jak stanowi art. 6 ust. 6 i 7 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej.
W przypadku fundacji rodzinnej, która nie jest objęta ww. zwolnieniem, mogą znaleźć zastosowanie dwie stawki podatku CIT.
Po pierwsze w myśl art. 24q ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:
- świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej;
- mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
- świadczenia w postaci ukrytych zysków
– wynosi 15% podstawy opodatkowania.
Po drugie zgodnie z art. 24r ust. 1 ustawy CIT w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.
Podatek od przychodów z budynków a fundacja rodzinna
Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
- stanowi własność albo współwłasność podatnika;
- został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze;
- jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
– wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
W myśl art. 24b ust. 9 ustawy CIT podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.
Stosownie do art. 24b ust. 11 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.
W myśl art. 24b ust. 12 ustawy o CIT kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku, gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.
Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 ustawy o CIT kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.
Natomiast w myśl art. 24b ust. 19 ustawy o CIT przepisy ust. 1–14 stosuje się odpowiednio do fundacji rodzinnej.
Zasady odliczania podatku od przychodów z budynków przez fundację rodzinną
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 28 marca 2024 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.3.2024.1.MK), powołane powyżej przepisy wskazują, że w przypadku fundacji rodzinnej możliwe jest odliczenie podatku od przychodów z budynku od podatku obliczanego na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT. W tym przypadku wobec fundacji, w miejsce podstawowych stawek podatku 19% lub 9%, zastosowanie znajduje stawka 25%. Niemniej podatek jest obliczany od podstawy opodatkowania ustalanej według ogólnych zasad określonych w ustawie o CIT, z uwzględnieniem zastrzeżeń określonych w art. 24r ust. 2–3 ustawy CIT.
Potwierdzeniem powyższego może być również konstrukcja zeznania rocznego CIT-8. W poz. 148 ww. formularza, w kwocie podatku należnego uwzględnia się również 25-procentowy podatek wykazany w załączniku CIT/F. Z kolei poz. 148 zeznania CIT-8 jest następnie uwzględniana w dalszej części zeznania rocznego CIT-8, w tym do rozliczeń z należnym podatkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Z odmienną sytuacją mamy jednak do czynienia w przypadku podatku, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy płacony przez fundację rodzinną wynosi 15% podstawy opodatkowania. Do zadeklarowania miesięcznych podstaw opodatkowania podatkiem według stawki 15% służy deklaracja CIT-8FR.
Powyższe regulacje (w tym konstrukcja deklaracji CIT-8FR) wskazują, że obliczenie 15-procentowego podatku, określenie podstawy opodatkowania oraz terminy wpłaty podatku, o którym mowa w 24q ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, następuje według odmiennych zasad niż w przypadku zastosowania podstawowych stawek 19% i 9% CIT, określonych w art. 19 ustawy CIT. Co również istotne, w ustawie o CIT w powyższym zakresie nie przewidziano możliwości pomniejszenia 15-procentowego podatku o podatek, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT.
Mając powyższe na uwadze, fundacja rodzinna nie może od podatku obliczanego na podstawie art. 24q ustawy o CIT (stawka 15%) odliczać podatku od przychodów z budynku, o którym mowa w art. 24b ustawy CIT. Ustawa CIT nie przewiduje takiej możliwości.
Przykład 1.
Fundacja rodzinna, która posiada środki trwałe w postaci budynków położonych na terytorium RP i oddanych w całości do używania na podstawie umowy najmu o wartości początkowej powyżej 10 mln złotych, opłaca zgodnie z art. 24b ustawy CIT podatek od przychodów z budynków. Jednocześnie fundacja dokonała darowizny na rzecz beneficjenta, w związku z czym powstał obowiązek zapłaty 15% podatku od ukrytych zysków zgonie z art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Czy fundacja rodzinna od podatku od ukrytego zysku może odliczyć podatek od przychodów z budynków?
Biorąc pod uwagę stanowisko fiskusa, w tym przypadku odliczenie nie jest możliwe. Podatek od przychodów z budynków możliwy jest do odliczenia tylko od podatku obliczonego na podstawie art. 24r ustawy CIT.
Pomimo zwolnienia podmiotowego od podatku CIT należy podkreślić, że nie ma ono charakteru nieograniczonego. Jednym z wyjątków w tym zakresie jest podatek od przychodów z budynków, który może obciążać fundację rodzinną.
