Czy fundacja rodzinna to sposób na unikanie opodatkowania?

Fundacja rodzinna to mechanizm prawny stworzony w celu ochrony i pomnażania majątku oraz zapewnienia ciągłości biznesu. Jej konstrukcja, nastawiona na osiąganie korzyści, rodzi jednak kluczowe pytanie, czy jej założenie i funkcjonowanie może być postrzegane jako unikanie opodatkowania w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej.

Unikanie opodatkowania w świetle przepisów podatkowych

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania jest regulowana przepisami Ordynacji podatkowej. Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 119a Ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Natomiast za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

W myśl art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu.

Przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę (art. 119d Ordynacji podatkowej).

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 12 września 2024 roku (I SA/Po 375/24), co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania żadnych czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zarówno zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Może on przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji podatkowej w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa. 

Działalność fundacji rodzinnej a klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

Co do zasady funkcjonowanie fundacji rodzinnej opiera się na następującym zespole czynności:

1. utworzenie fundacji rodzinnej w celu zabezpieczenia przyszłości członków rodziny oraz zapewnienia łatwiejszej przyszłej sukcesji majątku rodzinnego, w tym akcji i udziałów w spółkach operacyjnych, przez zstępnych fundatorów;
2. wyposażenie fundacji rodzinnej w mienie, które służyć ma prowadzeniu przez fundację rodzinną działalności gospodarczej;
3. prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację rodzinną w zakresie wskazanym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej;
4. gromadzenie mienia przez fundację rodzinną i zarządzanie nim w interesie beneficjentów poprzez umożliwienie prowadzenia skupionej w jednym podmiocie działalności inwestycyjnej i reinwestowania mienia przez fundację rodzinną w ramach jej działalności gospodarczej.

Z uwagi na przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT zwolnienie podmiotowe nie ulega wątpliwości, że osiągnięcie korzyści podatkowych jest jednych z głównych celów rozpoczęcia działalności fundacji rodzinnej. 

Odnosząc się natomiast do kolejnego elementu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (sztuczność działania), nie można odmówić racjonalności działania rodzicom, którzy posiadają udziały i akcje w spółkach operacyjnych i poszukują najkorzystniejszego sposobu na przeprowadzenie sukcesji pokoleniowej na swoje dzieci i ich zstępnych oraz ich zabezpieczenia na przyszłość i wykorzystują do tego nowo powołaną instytucję prawną, jaką jest fundacja rodzinna, która w zamyśle ustawodawcy takim celom miała służyć. W związku z tym należy uznać, że działanie fundacji nie może zostać uznane za sztuczne, a w konsekwencji przesłanka sztuczności nie została w niniejszej sprawie spełniona.

Kolejna przesłanka to sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisem. 

Sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub pominiętych przepisów prawa oraz pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach.

Z punktu widzenia beneficjenta fundacji rodzinnej otrzymującego nieodpłatne świadczenia należy zwrócić uwagę na art. 3 pkt 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym podatkowi nie podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

Jak wskazał Szef KAS w opinii zabezpieczającej z 21 grudnia 2023 roku (nr DKP3.8082.5.2023), nie można uznać, żeby korzyść podatkowa w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu świadczeń otrzymanych przez beneficjentów była sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej bądź jej przepisu. Mając na uwadze ww. okoliczności, Szef KAS nie zidentyfikował powodów pozwalających na uznanie, że wskazane we wniosku korzyści podatkowe są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu.

Zastosowanie uregulowanej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest możliwe jedynie w przypadku, gdy spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. W przypadku, gdy przynajmniej jedna z przesłanek nie jest spełniona, określone działanie podatnika nie może zostać zakwalifikowane jako działanie stanowiące unikanie opodatkowania. W wydawanych opiniach zabezpieczających Szef KAS stwierdza, że zespół planowanych czynności w zakresie założenia i funkcjonowania fundacji rodzinnej nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. 

Końcowo wskażmy też, że zgodnie z art. 119b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji w sprawie unikania opodatkowania nie wydaje się w stosunku do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej. W rezultacie podmioty planujące założyć fundację rodzinną i jednocześnie uzyskać ochronę przed uznaniem, że taka fundacja jest formą unikania opodatkowania, powinny rozważyć wystąpienie do Szefa KAS o wydanie takiej opinii.