Opodatkowanie fundacji rodzinnej na gruncie CIT i PCC

Fundacja rodzinna jako nowy podmiot gospodarczy obowiązuje w polskim prawie podatkowym od niedawna. Założenie takiej fundacji ma na celu utrzymanie majątku firmy w całości, jego ochronę, a w konsekwencji rozwój przedsiębiorstwa i realizację nowych inwestycji. W artykule wyjaśniamy, jak wygląda opodatkowanie fundacji rodzinnej.

Czym jest fundacja rodzinna?

Ustawa z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej weszła w życie 22 maja 2023 roku, wprowadzając tym samym do polskiego porządku prawnego instytucję fundacji rodzinnej. Wpis fundacji rodzinnej do rejestru fundacji rodzinnych implikuje uzyskanie przez nią osobowości prawnej. W ustawie zawarto informacje dotyczące organizacji, funkcjonowania i zasad opodatkowania fundacji.

Dokumentem ustanawiającym fundację rodzinną jest akt założycielski albo testament, sporządzone w formie aktu notarialnego. Dokonanie zgłoszenia fundacji rodzinnej do prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim rejestru fundacji rodzinnych jest co do zasady obowiązkiem fundatora, a w razie, gdy fundację rodzinną ustanowiono w testamencie, za dokonanie zgłoszenia odpowiedzialny jest zarząd. Złożenie wniosku o wpis musi nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia sporządzenia aktu założycielskiego albo od dnia ogłoszenia testamentu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na ich rzecz. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej. Statut odgrywa kluczową rolę w funkcjonowaniu fundacji rodzinnej. Fundator może również wycofać się z aktywnego prowadzenia biznesu bez utraty dochodów.

Beneficjenci w fundacji rodzinnej i świadczenia

Zazwyczaj beneficjentami fundacji rodzinnej są osoby fizyczne będące członkami rodziny fundatora lub sam fundator, jednak jako beneficjentów fundator może wskazać także osoby trzecie albo organizacje pozarządowe prowadzące działalność pożytku publicznego. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej przez świadczenie rozumie się natomiast składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną lub fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Z dochodów i majątku fundacji rodzinnej może być finansowane w szczególności:

• w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną koszt jego utrzymania, kształcenia lub leczenia;
• w przypadku beneficjenta będącego organizacją pozarządową prowadzącą działalność pożytku publicznego wydatki na cele statutowe tej organizacji.

Opodatkowanie fundacji rodzinnej

Założenie fundacji rodzinnej oraz przekazanie do niej majątku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Czynności te są także zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Fundacja rodzinna jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), jednak co do zasady jest zwolniona podmiotowo z tej daniny.

Trzeba jednak mieć na uwadze, że zwolnienie to nie obowiązuje bezwzględnie, obowiązujące przepisy przewidują bowiem wiele wyjątków od tej reguły.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 6, 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie fundacji rodzinnej z CIT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, nie ma zastosowania

• do podatku, o którym mowa w art. 24b, czyli podatku od przychodów z budynków;
• do podatku, o którym mowa w art. 24q, czyli podatku od świadczeń fundacji, mienia polikwidacyjnego i ukrytych zysków;
• do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej;
• do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

Podatek od świadczeń fundacji, mienia polikwidacyjnego i ukrytych zysków

Jak wspomnieliśmy powyżej, zwolnienie z opodatkowania CIT nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24q ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają bowiem przekazane lub postawione do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1. świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustaw o fundacji rodzinnej;
2. mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
3. świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Stawka podatku wynosi wówczas 15% podstawy opodatkowania. Wypłata świadczeń z fundacji rodzinnej na rzecz beneficjentów każdorazowo opodatkowana jest 15% podatkiem CIT, niezależnie od grupy podatkowej beneficjenta względem fundatora.

Katalog świadczeń w postaci ukrytych zysków w fundacji rodzinnej określono w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT. Są to np. świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przykład 1.

Fundacja rodzinna wypłaca wynagrodzenie na rzecz beneficjenta z tytułu świadczenia usług prawnych. Czy świadczenie podlega kwalifikacji jako ukryty zysk w fundacji rodzinnej?

Wypłata wynagrodzenia na rzecz beneficjenta za świadczenie usług prawnych stanowi ukryty zysk w fundacji rodzinnej, co oznacza, że podlega opodatkowaniu CIT według stawki 15%. 

Podstawę opodatkowania stanowi wówczas przychód odpowiadający wartości:

• świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej;
• mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem;
• świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Wypłacając świadczenia dla beneficjentów lub przekazując mienie w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, fundacja ta występuje w charakterze podatnika, co oznacza, że ciąży na niej obciążenie finansowe z tytułu podatku. Podatek zaś podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie zostały przekazane lub postawione do dyspozycji (art. 24q ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Fundacja rodzinna jest obowiązana złożyć do urzędu skarbowego deklarację za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego w roku podatkowym w terminie do końca 3. miesiąca roku następnego.

Podatek od działalności „pozaustawowej”

Zwolnienie z opodatkowania CIT nie dotyczy również działalności gospodarczej fundacji rodzinnej innej niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej, a więc wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, tj. działalności innej niż w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielania pożyczek:
   • spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna ma udziały albo akcje,
   • spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
   • beneficjentom;
6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji;
7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile liczba produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8. gospodarki leśnej.

Zasady opodatkowania fundacji rodzinnej wykonującej działalność inną niż dozwolona opisana w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej uregulowane zostały w art. 24r ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawka podatku jest stawką sankcyjną, wynosi wówczas 25% podstawy opodatkowania i dotyczy wyłącznie dochodów z tej niedozwolonej dla fundacji rodzinnej działalności. 

Przykład 2.

Fundacja rodzinna prowadzi działalność w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego. Czy przychody uzyskane z tego tytułu przez fundację korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?

Fundacja rodzinna co do zasady może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie określonym w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego wykracza poza ustawową działalność fundacji rodzinnej, co oznacza, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości 25%.