Działalność deweloperska w fundacji rodzinnej – skutki w podatku CIT

Działalność deweloperska w fundacji rodzinnej budzi liczne wątpliwości podatkowe. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą tylko w ściśle określonym zakresie, dlatego kluczowe jest ustalenie, czy działalność deweloperska się w nim mieści i jakie skutki podatkowe w sferze CIT mogą z tego wynikać.

Działalność gospodarcza fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej.

Według art. 24r. ust. 1 ustawy o CIT: w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej, stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej (dalej: ustawa o fundacji rodzinnej): fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Ustawy z 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielania pożyczek:
6. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
7. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
8. beneficjentom;
9. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
10. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
11. gospodarki leśnej.

Działalność deweloperska w fundacji rodzinnej podlega opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości 25%

Z treści przywołanych przepisów wynika, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność w zakresie zbywania mienia, o ile nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Tego typu działalność jest zwolniona od podatku CIT.

Pojęcie mienia zdefiniowano w art. 44 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny jako własność oraz inne prawa majątkowe.

Ustawodawca dokonał jednak ograniczenia w zakresie zbywania mienia przez fundację rodzinną, uznając za dopuszczalną tylko sytuację, w której mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej).

W przypadku wyodrębnienia własności lokalu mieszkalnego w budynku lokal taki stanowi odrębny przedmiot własności od gruntu i budynku, a jednocześnie jego właściciel staje się współwłaścicielem (w częściach ułamkowych) gruntu oraz części wspólnych budynku (np. klatka schodowa, winda). 

Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 1 Ustawy z 24 czerwca 1994 roku o własności lokali: w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Z kolei w ust. 2 tego przepisu wskazano, że: nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W konsekwencji sprzedaż wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w budynku wzniesionym przez fundację rodzinną na gruncie otrzymanym w darowiźnie od fundatora wiąże się z obowiązkowym zbyciem udziału m.in. w tym gruncie. Nie jest możliwe nabycie samego lokalu bez jednoczesnego nabycia udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej, w tym gruntu. Ustawodawca nierozerwalnie łączy bowiem własność wyodrębnionego lokalu ze współwłasnością nieruchomości wspólnej.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 listopada 2025 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.448.2025.3.END), działalność fundacji rodzinnej polegająca na wybudowaniu na gruncie otrzymanym od fundatora w drodze darowizny budynku (lub rozbudowie istniejącego budynku), a następnie ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych i ich sprzedaży wykracza poza zakres dopuszczalnej działalności określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

W takim przypadku mamy do czynienia z jednoczesnym zbywaniem mienia zarówno nabytego przez fundację rodzinną (w odniesieniu do zbywanego udziału w gruncie), jak i „wytworzonego” przez fundację rodzinną w postaci samego lokalu mieszkalnego. 

W art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej – jako dopuszczalną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej w zakresie zbywania mienia – wymieniono jedynie zbycie mienia fundacji, jeśli nie zostało ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. 

Z zakresu dopuszczonej w tym przepisie działalności gospodarczej fundacji wyłączone jest więc zbycie „wytworzonego” przez nią mienia, w postaci prawa własności lokalu mieszkalnego, a także zbycie udziału w gruncie związanego z tym lokalem. Dotyczy to gruntu nabytego przez fundację rodzinną – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – wyłącznie w celu jego dalszej sprzedaży, po przeprowadzeniu opisanych działań i ustanowieniu odrębnej własności lokali wybudowanych na tym gruncie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że już sam cel, dla jakiego są tworzone fundacje rodzinne, przeczy możliwości podejmowania przez fundacje rodzinne takiej działalności. 

Z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej wynika, że fundacje rodzinne tworzy się w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na ich rzecz. Prowadzenie przez fundację rodziną procesu inwestycyjnego nie mieści się jednak w pojęciu gromadzenia ani zarządzania jej mieniem.