Czy spłata kredytu zaciągniętego przez fundatora to ukryty zysk?

Jedną z kluczowych kwestii podatkowych w działalności fundacji rodzinnej jest opodatkowanie ukrytych zysków. Wątpliwości budzi zwłaszcza spłata kredytu zaciągniętego przez fundatora ze środków fundacji. Taka operacja może być uznana za świadczenie generujące obowiązek zapłaty 15% podatku CIT.

Ukryte zyski podlegające opodatkowaniu po stronie fundacji rodzinnej

W pierwszej kolejności wskażmy, że stosownie do art. 2 ust. 1 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej (dalej: ustawa o fundacji rodzinnej): fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT): zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

Zatem fundacje rodzinne zostały – co do zasady – objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają jednak m.in. świadczenia wymienione w art. 6 ust. 6 ustawy o CIT, w tym świadczenia w postaci ukrytych zysków.

W myśl art. 24q ust. 1 ustawy o CIT: podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1. świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej,
2. mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
3. świadczenia w postaci ukrytych zysków 

– wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Katalog ukrytych zysków znajduje się w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem: przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1. odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
2. darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
3. świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
1. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;
3. różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
4. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;
5. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Jak stanowi art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczenia w postaci ukrytych zysków wynosi 15% podstawy opodatkowania. Art. 24q ust. 1a ustawy CIT wskazuje natomiast, co należy rozumieć przez świadczenia w postaci ukrytych zysków. 

Z powyższych przepisów wynika zatem, że z ukrytymi zyskami mamy do czynienia w przypadku przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną określonego rodzaju świadczenia, wymienionego w art. 24q ust. 1a ustawy o CIT.

Spłata kredytu zaciągniętego przez fundatora stanowi wypłatę ukrytego zysku

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa, która nie ma związku z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. 

Aby uznać świadczenie za nieodpłatne, musi zaistnieć stosunek prawny, w którym jeden podmiot przekazuje określone dobro lub usługę, a drugi otrzymuje je bez wynagrodzenia. Dla celów podatkowych pojęcie to obejmuje wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze skutkujące przysporzeniem w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy i nie wiąże się z kosztami, świadczeniem wzajemnym ani inną formą ekwiwalentu.

Za nieodpłatne świadczenie należy uznać wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. To oznacza, że jeżeli fundacja rodzinna dokonuje spłaty zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez fundatora, to mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz fundatora. 

Zgodnie z przyjętym modelem opodatkowania w przypadku wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów fundacja rodzinna występuje w charakterze podatnika. Obciążenie finansowe z tytułu podatku ciąży na fundacji. Podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta.

W art. 24q ust. 2 ustawy o CIT wskazano, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1. Tym samym podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta.

Zgodnie z art. 24q ust. 6 ustawy o CIT: podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.

Podatek dochodowy z art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obciąża zatem majątek fundacji, a nie wartość świadczenia wypłacanego beneficjentowi. 

Podsumowując, przy wypłacie świadczenia na rzecz beneficjentów fundacja będzie zobowiązana naliczyć i odprowadzić podatek dochodowy według stawki 15% na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość określoną w art. 24q ust. 2 tego aktu prawnego.

Spłata przez fundację rodzinną kredytu zaciągniętego przez fundatora nie jest obojętna podatkowo, ponieważ taka sytuacja będzie kwalifikowana jako wypłata ukrytych zysków, co jest związane z koniecznością odprowadzenia podatku CIT według stawki 15%.