Dziedziczenie bywa procesem trudnym. Spadkobiercy nie potrafią dojść do porozumienia, przez co postępowanie spadkowe potrafi trwać latami. Może to być szczególnie uciążliwe, jeżeli zmarły zostawił po sobie firmę. Czas nie gra tutaj na korzyść spadkobierców – zanim sąd wyda orzeczenie w sprawie, przedsiębiorstwo może już przestać funkcjonować. Co więcej, nawet jeżeli dziedziczenie zostanie przeprowadzone sprawnie, spadkobiercy mogą nie dogadać się co do sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa, wskutek czego dojdzie do przetasowań i rozdrobnienia w kwestii właścicielskiej. Jeżeli zatem spadkodawca chce, aby jego dorobek nie przeszedł w obce ręce, a jego rodzina cały czas mogła osiągać z niego profity, powinien powołać fundację rodzinną. Jednak co, gdy fundacja rodzinna, w celu rozwoju prowadzonej działalności, będzie musiała przystąpić do spółki cywilnej? Czy w takim wypadku straci ulgi podatkowe, przez co jej powołanie okaże się zupełnie nieopłacalne?
Fundacja rodzinna – po co ją powoływać?
Po co w ogóle powoływać fundację rodzinną? Czy nie łatwiej byłoby przekazać każdemu ze spadkobierców określone składniki majątkowe, którymi następnie ten będzie mógł swobodnie dysponować? Może i byłoby łatwiej, ale na dłuższą metę mniej korzystnie dla spadkobierców.
Prowadzenie biznesu nie jest zadaniem prostym. Podejmowanie decyzji wymaga dużej rozwagi, przemyślenia wszystkich „za” i „przeciw”, a także odwagi. W przypadku gdy przedsiębiorstwo przechodzi w ręce spadkobierców, bardzo prawdopodobne jest, że część z nich nie będzie nadawało się do zarządzania firmą. Osoby te będą działały pochopnie i nieodpowiedzialnie, wskutek czego firma może szybko z rentownej zamienić się w bankruta.
Innym wariantem jest przejęcie przez część spadkobierców firmy w zamian za spłatę pozostałych następców prawnych. Tu jednak jest ten minus, że przedsiębiorstwo traci dużą część majątku, na której do tej pory mogło zarabiać.
Fundacja rodzinna ma zapobiegać rozdrobnieniu struktury właścicielskiej oraz majątkowej. Cała masa spadkowa może być efektywniej zarządzana niż jej poszczególne składniki. Duża firma ma większy potencjał rozwojowy niż kilka małych firemek.
Jak działa fundacja rodzinna?
Fundacja rodzinna powstaje w celu utrzymania całego majątku w „rękach” jednego podmiotu po śmierci jego właściciela. Problem rozdrobnienia biznesów jest zauważalny, szczególnie w przypadku rodzin wielodzietnych. Dziedziczenie firmy często doprowadza do podziału pakietów udziałów lub akcji między wielu spadkobierców. To zaś utrudnia kontrolę w przedsiębiorstwie. Konflikty rodzące się między nowymi właścicielami potrafią być na tyle głębokie, że niejednokrotnie kończą się one sprzedażą biznesu lub ogłoszenia jego upadłości.
Aby biznes nie został rozbity, a utrzymany w całości w rodzinie, przyszły spadkodawca (fundator) powinien powołać fundację rodzinną. Fundator nieodpłatnie przekazuje na rzecz utworzonej przez siebie fundacji rodzinnej składniki swojego mienia (akcje lub udziały w spółkach, inne papiery wartościowe, nieruchomości, gotówkę oraz inne wartościowe przedmioty, jak np. biżuteria czy dzieła sztuki).
Fundacja rodzinna staje się właścicielem mienia wniesionego przez fundatora. Fundator w zamian nie otrzymuje żadnych praw udziałowych w fundacji, uzyskuje jednak prawo do kształtowania zasad jej funkcjonowania. W szczególności wskazuje on sposób przyszłego zarządzania biznesem oraz określa krąg beneficjentów (czyli „spadkobierców”, którzy będą otrzymywali środki wypracowane przez fundację rodzinną). Celem fundacji rodzinnej jest zatem utrzymanie mienia i gromadzenie nowego, a także dostarczanie środków utrzymania spadkobiercom oraz ich potomkom.
Należy jednak podkreślić, że powołanie fundacji wyłącza spadkobiercom możliwość swobodnego rozporządzania majątkiem pozostawionym przez fundatora. Przedsiębiorstwo rodzinne ma być prowadzone zgodnie z postanowieniami statutu fundacji, o których w całości decyduje fundator.
Czy fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą?
Fundacja rodzinna stanowi oddzielny podmiot mający własny majątek, a zatem niejako przedsiębiorcę. Ale czy na pewno?
Na wstępie należy wyjaśnić, że fundacja rodzinna zasadniczo nie może wykonywać działalności gospodarczej jako takiej, poza wyjątkami wskazanymi w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Przywołana ustawa zakłada, że fundacja nie będzie bezpośrednio prowadziła działalności przemysłowej, produkcyjnej, budowlanej, usługowej czy handlowej. Może jednak działać jako rentier lub inwestor.
Fundacja rodzinna ma prawo m.in. do:
- zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
- najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
- przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
- nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
- udzielania pożyczek spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna ma udziały albo akcje, spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik oraz beneficjentom;
- obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.
Przykład 1.
Fundacja rodzinna została powołana w celu najmu i dzierżawy nieruchomości posiadanych przez fundatora. Okazjonalnie nabywa ona również mieszkania, przeprowadza w nich remonty i je odsprzedaje. Czy fundacja zapłaci podatek od uzyskiwanego dochodu?
Tak, ale tylko od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabywanych w celu ich dalszego zbycia. Podatek CIT wynosi w tym wypadku 25%. Najem i dzierżawa są zwolnione z opodatkowania CIT.
Fundacja rodzinna a podatek od spadków i darowizn
Pomimo że fundacja rodzinna nie może bezpośrednio prowadzić działalności gospodarczej w dziedzinie przemysłu, produkcji, usług czy handlu, w dalszym ciągu ma możliwość zarabiania, czy to przez inwestycję, czy udzielanie pożyczek, czy też jako udziałowiec spółki.
Prowadząc działalność i generując dochód, powinna ona uiszczać odpowiedni podatek dochodowy. To wszystko nie jest jednak takie oczywiste, ponieważ fundacja korzysta z włączeń podatkowych, co czyni ją bardzo atrakcyjnym rozwiązaniem do zarządzania majątkiem.
Po pierwsze fundacja podlega pod ulgę w podatku od spadków i darowizn. Otrzymując świadczenia od fundacji, beneficjenci nie muszą uiszczać tego rodzaju danin na rzecz Skarbu Państwa. To samo dotyczy uzyskania tzw. mienia polikwidacyjnego fundacji, nawet jeżeli w innych okolicznościach podlegałoby ono pod omawiany podatek.
Dochody z działalności zgodnej z ustawą są zwolnione z CIT
Fundacja rodzinna jest zwolniona również z podatku dochodowego CIT w ramach prowadzonej działalności i innych zysków kapitałowych otrzymywanych od spółek, których jest udziałowcem.
Na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT fundacja rodzinna jest zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych. Nie każdy rodzaj dochodu został jednak objęty ulgą. Zwolnienie nie dotyczy:
- podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT – podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego oraz w art. 24q ustawy o CIT – podatek od środków wypłacanych beneficjentom, od wartości mienia przy sprzedaży fundacji oraz od ukrytych zysków;
- działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, która wykracza poza zakres określony w ustawie o fundacji rodzinnej;
- dochodów fundacji rodzinnej uzyskiwanych z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub inne składniki majątku, służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmioty powiązane z fundacją rodzinną, jeśli udziały lub prawa wynoszą co najmniej 5%.
Jak wynika z powyższego, fundacja rodzinna zapłaci CIT przy wypłacie świadczeń beneficjentom. Stawka wynosi 15%. Podatek dochodowy w takiej samej wysokości (15%), z tym że tym razem od osób fizycznych (PIT), będą musieli zapłacić również beneficjenci, chyba że należą do tzw. grupy zerowej w podatku od spadków i darowizn, tj. małżonek, zstępni, wstępni, rodzeństwo, ojczym, macocha fundatora — wówczas są całkowicie zwolnieni z tego obowiązku.
Przykład 2.
Fundacja rodzinna wypłaciła świadczenia dwojgu beneficjentów – pani Elwirze i panu Pawłowi, którzy są małżeństwem. Pan Paweł musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu, z kolei pani Elwira została z tego obowiązku zwolniona. Dlaczego?
Kobieta jest córką fundatora, należy do tzw. grupy zero w podatku od spadków i darowizn. Pan Piotr jako zięć jest już tego przywileju pozbawiony.
Czy przystępując do spółki cywilnej, fundacja straci prawo do zwolnienia podatkowego?
Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3) ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą jako udziałowiec spółek handlowych. Spółka cywilna nie jest jednak jednym z podmiotów uregulowanych w ksh, tj. nie stanowi spółki prawa handlowego. Pytanie zatem jest następujące – czy przystąpienie do spółki cywilnej nie będzie niezgodne z ustawą? W końcu od prowadzenia działalności zgodnie ze wspomnianym art. 5 zależy zwolnienie z CIT.
W tym aspekcie wypowiedział się Dyrektor KIS w swojej interpretacji podatkowej z 31 października 2023 roku (znak: 0111-KDIB2-1.4010.363.2023.1.DD). Uznał on, że zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 25 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej (art. 5).
Organ wskazał, że fundacja rodzinna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednak co do zasady korzysta ona ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Powyższe zwolnienie nie ma charakteru bezwzględnego, w związku z czym nie ma zastosowania m.in. do działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Wśród wymienionych tam zakresów działalności gospodarczej jest m.in. działalność polegająca na przystępowaniu do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Należy podkreślić, że S.C. regulują przepisy kc w szczególności art. 860-876. Zgodnie z art. 860 § 1 kc przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Z kolei spółki handlowe uregulowane zostały w ksh, w którego myśl spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna. Zatem z całą pewnością spółka cywilna nie jest spółką handlową.
Również nie można uznać, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej spółka cywilna jest podmiotem o podobnym charakterze mającym siedzibę w kraju albo za granicą do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych lub spółdzielni. Należy zauważyć, że spółka cywilna jest uregulowana w zupełnie innych przepisach niż spółki handlowe, ponieważ regulacje dotyczące spółki cywilnej zawarte są w kc, a funkcjonowanie spółek handlowych reguluje ksh. Także regulacje dotyczące funduszy inwestycyjnych i spółdzielni są określone w odrębnych ustawach. Ponadto S.C. nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa cywilnego. Jest to tylko umowa między wspólnikami, która w bardzo uproszczony sposób reguluje relacje między nimi, opierające się na wspólnym prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Natomiast spółki handlowe to forma prawna, w której przedsiębiorcy mogą prowadzić działalność gospodarczą. Spółka cywilna w odróżnieniu od spółek handlowych nie ma ani osobowości prawnej, ani nie jest jednostką organizacyjną mającą podmiotowość prawną. Spółkę cywilną należy traktować wyłącznie jako stosunek prawny – stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników (umowę). Spółka cywilna nie jest odrębnym (od wspólników) podmiotem prawa cywilnego. Spółki cywilnej nie wpisuje się do rejestru przedsiębiorstw w KRS, wpisowi takiemu podlegają natomiast spółki handlowe. Ponadto spółka cywilna w przeciwieństwie do spółki handlowej nie ma własnego majątku, a także nie zaciąga własnych zobowiązań.
Należy stwierdzić, że spółkę cywilną i spółki handlowe dzieli szereg istotnych różnic zarówno w zakresie podstawy prawnej, sposobu zakładania, rejestrowania, jak i funkcjonowania – zatem brak jest podstaw, aby spółkę cywilną uznać za podmiot podobny do spółki handlowej. Trzeba także zauważyć, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy nie użył ogólnego sformułowania „spółka”, którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także spółka cywilna, ale użył bardziej szczegółowego określenia „spółka handlowa”, dokonując tym samym zawężenia co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem.
