Prowadząc działalność gospodarczą, przedsiębiorcy poza osiąganiem przychodów, ponoszą również różnego rodzaju koszty związane z jej funkcjonowaniem. Warto jednak podkreślić, że nie każdy wydatek może stanowić koszty uzyskania przychodów.
Jakie wydatki mogą stanowić koszt podatkowy?
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja ta ma charakter ogólny, co oznacza, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu ustalenia, czy może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztów a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Pojawia się zatem pytanie, co należy rozumieć przez związek kosztów z przychodami oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.
Koszty uzyskania przychodów - związek przyczynowo-skutkowy
Po pierwsze wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, poza tym, że nie może zostać zawarty w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 23), musi również posiadać związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy osiągniętym przychodem.
Koszt uzyskania przychodów musi cechować się celowością. Określając, czy dany wydatek można zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych, konieczne jest zatem ustalenie celu, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który w razie ewentualnej kontroli podatkowej powinien być w stanie uzasadnić poniesiony wydatek. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę następujące czynniki:
- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
- możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodów” zawarte we wskazanym art. 22 ust. 1 ustawy o PIT nie zostało zdefiniowane w ustawie. Przyjmuje się, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.
Należy pamiętać, że na przedsiębiorcy ciąży także obowiązek należytego udokumentowania poniesionego wydatku, które przyczyni się do obiektywnego ustalenia przesłanek pozwalających na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Nieposiadanie odpowiednich dokumentów przez podatnika stanowi dla organu podatkowego podstawę do zakwestionowania zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. W takiej sytuacji przedsiębiorca musi liczyć się z koniecznością uregulowania zaległego zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę.
Przykład 1.
Pan Janusz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako właściciel sklepu internetowego z akcesoriami sportowymi. Rozlicza się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dokonał zakupu drukarki, którą będzie wykorzystywał do obsługi zamówień i prowadzenia sklepu, jednak w trakcie transakcji zapomniał poinformować sprzedawcę, że zakup jest na działalność gospodarczą, i otrzymał paragon bez NIP-u. Czy zakup może stanowić koszt uzyskania przychodów?
Należy pamiętać, że przedsiębiorca ma obowiązek należytego udokumentowania wydatków, by móc je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zakup drukarki powinien zostać udokumentowany na podstawie faktury wystawionej na dane firmowe nabywcy. Jeżeli pan Janusz kupił drukarkę jako osoba prywatna, to nie może zaliczyć wydatku w ciężar kosztów podatkowych. W takiej sytuacji najlepszym rozwiązaniem jest zwrócenie drukarki i ponowny zakup z podaniem danych swojej firmy.
Koszty uzyskania przychodów powinny być powiązane z odpowiednim źródłem przychodu. Niemożliwe bowiem jest rozliczenie kosztów działalności w ramach innego źródła przychodu, np. etatu. Warto również wspomnieć, że kosztów podatkowych nie mogą stanowić wydatki właściwie udokumentowane, ale faktycznie nieponiesione. Faktura, bądź inny dowód księgowy, nie dokumentuje wówczas zaistniałego zdarzenia gospodarczego.
Podsumowując, wydatek stanowi koszt podatkowy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona;
- został właściwie udokumentowany;
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów – co to oznacza?
Niestety w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorcy nie odnajdą definicji zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tym w celu zastosowania prawidłowej wykładni prawa warto odnieść się do definicji tych dwóch słów zawartej w słowniku języka polskiego:
- zachować – dochować coś w niezmienionym stanie;
- zabezpieczyć – zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym.
Jak podają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości. W uproszczeniu można stwierdzić, że wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów to takie, które zostały poniesione w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania działalności gospodarczej, tak aby przynosiła przychody w przyszłości.
Rozróżnienie kosztów na pośrednie i bezpośrednie
Organy podatkowe potwierdzają, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak i koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.
Wyróżniamy zatem dwie kategorie kosztów:
- koszty bezpośrednio związane z przychodami,
- koszty pośrednio związane z przychodami.
Koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Są to np. wydatki na zakup towarów handlowych czy materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu. Natomiast koszty pośrednio związane z przychodami to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie wydatki, którym nie można przypisać konkretnego odpowiadającego im przychodu. Do kosztów pośrednich możemy zaliczyć np.: abonament telefonu firmowego, raty leasingowe samochodu/maszyn, wywóz odpadów, opłaty za wynajem lub media.
