Zapewnienie lokalu przez pracodawcę generuje co do zasady przychód podlegający oskładkowaniu. Istnieją jednak okoliczności, w których mieszkanie udostępnione pracownikowi może zostać objęte zwolnieniem ze składek ZUS. Kluczowe w tym przypadku są wnioski płynące z jednej z najnowszych interpretacji ZUS, która precyzuje warunki zastosowania takiego zwolnienia.
Podstawa wymiaru składek a mieszkanie udostępnione pracownikowi
Sposób ustalania składek na ZUS z tytułu zatrudnienia pracownika określono w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, zwanym dalej „rozporządzeniem”.
Jak wynika z treści § 1 rozporządzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej jako „składki”) stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem przychodów wskazanych w § 2 rozporządzenia.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Ponadto wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.
Interpretacja ZUS-u w zakresie zasad oskładkowania mieszkania udostępnionego pracownikowi przez pracodawcę
W odpowiedzi na wniosek o interpretację przepisów prawa w zakresie zasad oskładkowania mieszkania udostępnionego przez pracodawcę pracownikowi, złożony przez jedną ze spółek ZUS wydał stosowny dokument w tej sprawie. Chodzi w tym przypadku o Interpretację ZUS-u (Oddział w Lublinie) z dnia 24 lutego 2025 roku (DI/200000/43/73/2025), dalej jako „interpretacja”.
Podmiot kierujący zapytanie zawarł z pracownikami umowy użyczenia w przedmiocie lokalu mieszkalnego będącego własnością spółki, przy czym pracownicy pokrywają część kosztów utrzymania mieszkania w symbolicznej kwocie 10 zł. Partycypacja pracowników w wymienionych płatnościach wynika z regulaminu wynagradzania.
Spółka stosuje także wynajem mieszkań na podstawie umowy z właścicielem lokalu dla celów użyczenia pracownikom. W związku z tym z pracownikami są zawierane umowy, które nie przewidują ich uczestnictwa w kosztach. Ponadto nie ustalono w regulaminie wynagradzania ekwiwalentu pieniężnego z tytułu udostępnienia mieszkania.
W ocenie podmiotu wnioskującego do ZUS-u o wydanie interpretacji:
- udostępnienie pracownikowi mieszkania będącego własnością spółki — nie będzie stanowiło podstawy do oskładkowania;
- przychód, który powstał w związku z nieodpłatnym użytkowaniem mieszkania, wynajmowanego od właściciela lokalu jest podstawą składek.
Udostępnienie pracownikowi mieszkania będącego własnością pracodawcy za częściową odpłatnością
Wydając interpretację, ZUS opowiedział się za rozwiązaniem, które jest korzystne z punktu widzenia przedsiębiorstw udostępniających pracownikom mieszkania będące własnością tych firm.
W powyższym zakresie przedmiotowym ZUS odwołał się do § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia.
Przepis ten stanowi, że podstawy wymiaru składek nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Przykład 1.
Pracodawca użycza pracownikowi mieszkanie stanowiące własność pracodawcy. Korzyść z tytułu użyczenia takiego lokum uzyskana przez pracownika w ramach stosunku pracy jest przychodem w rozumieniu ustawy o PIT. Pracownik ponosi częściową odpłatność, przy czym postanowienia w przedmiocie wspomnianego uprawnienia zawarto w regulaminie wynagradzania. W takim przypadku różnica między ceną uzyskania powyższej korzyści a odpłatnością, jaką ponosi pracownik — nie jest dla osoby zatrudnionej podstawą oskładkowania.
Kiedy mieszkanie udostępnione przez pracodawcę pracownikowi jest objęte oskładkowaniem?
Wspomnieliśmy już o istotnej modyfikacji rozliczania składek w związku z udostępnieniem przez pracodawcę lokalu mieszkalnego pracownikowi, która wynika z treści interpretacji.
Należy jednocześnie podkreślić, że w innych przypadkach udostępnienia mieszkania pracownikowi obowiązek opłacania składek nadal istnieje.
Kiedy zatem zapewnienie lokum osobie zatrudnionej przez pracodawcę jest oskładkowane? W tym kontekście decydujące znaczenie ma status własnościowy mieszkania.
Przykład 2.
Przedsiębiorstwo zatrudnia pracowników, którym użycza mieszkania. Podstawą takiego użyczenia jest umowa podpisana z pracownikiem, przy czym nie przewidziano partycypacji pracownika w kosztach. Użyczone pracownikowi mieszkanie nie stanowi własności pracodawcy, jest bowiem wynajmowane — na podstawie stosownej umowy — od właściciela, który ma spółdzielczy tytuł własnościowy. Czy w takim przypadku będzie istniał obowiązek oskładkowania?
Sytuacja opisana w powyższym przykładzie różni się w zasadniczy sposób od poprzednio omawianego przypadku, w którym opłacanie składek nie jest wymagane.
Warto w tym miejscu dodać, że oskładkowanie świadczenia w postaci nieodpłatnego udostępnienia mieszkania pracownikowi wymaga ustalenia wartości pieniężnej wskazanego świadczenia. Zasady postępowania w tym zakresie określono w przepisach § 3 rozporządzenia.
Oznacza to, że wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu.
W razie braku takich przepisów wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:
- dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego – w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej;
- dla lokali komunalnych – w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę;
- dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w pkt 1, oraz domów stanowiących własność prywatną – w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy;
- dla lokali w hotelach – w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.
Mieszkanie udostępnione pracownikowi – kiedy będzie zwolnione ze składek? Podsumowanie
Podmiot zatrudniający (spółka) zwrócił się do ZUS-u o interpretację przepisów prawa w zakresie zasad oskładkowania mieszkania udostępnionego przez pracodawcę pracownikowi. Stanowisko Zakładu przedstawione w odpowiedzi jest korzystne z punktu widzenia przedsiębiorstw udostępniających pracownikom — za częściową odpłatnością — mieszkania będące własnością tych firm. Jednocześnie ZUS wyjaśnił, w jakich okolicznościach zastosowanie zwolnienia składkowego nie jest dopuszczalne.
