Z początkiem nowego roku weszły w życie zmiany w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nowe regulacje przewidują możliwość jaką jest przywrócenie terminu SD-Z2 i tym samym do skorzystania z całkowitego zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zwolnienie podatkowe w zakresie nabycia od członków najbliższej rodziny
Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgłoszenia dokonuje się na formularzu SD-Z2
W poprzednim stanie prawnym zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne jednomyślnie wskazywały, że nie jest możliwe przywrócenie terminu na złożenie informacji SD-Z2. Instytucję przywrócenia terminu reguluje art. 162 Ordynacji podatkowej, jednakże w par. 4 tego przepisu wskazano, że ma ona zastosowanie tylko do terminów procesowych.
Tymczasem jak wskazał NSA w wyroku z 27 listopada 2025 roku (III FSK 417/24): „Od zgłoszenia nabycia w ustawowym 6-miesięcznym terminie zależy możliwość objęcia takiego nabycia całkowitym zwolnieniem dla członków najbliższej rodziny. W przeciwnym wypadku podlega ono opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przewidziany przez ustawodawcę skutek prawny przesądza o materialnym charakterze terminu. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, że 6-miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy SD, jest przykładem terminu materialnoprawnego”.
Termin materialny z reguły skierowany jest do danego podmiotu, a termin procesowy do strony i (albo) organu. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o tym charakterze, zaś niezachowanie terminu procesowego wywołuje skutki w sferze procesowej, najczęściej bezskuteczność dokonanej czynności.
WSA w Gliwicach w wyroku z 9 września 2025 roku (I SA/Gl 439/25) podkreślił, że jedynie termin procesowy może być przywrócony (np. termin do wniesienia odwołania, termin dla usunięcia braków formalnych podania). Natomiast terminy materialnoprawne mają charakter prekluzyjny, co oznacza, że wraz z bezskutecznym upływem określonego czasu dany podmiot traci definitywnie możliwość ukształtowania swojej sytuacji prawnej. Terminy materialne są nieprzywracalne, w przeciwieństwie do terminów procesowych.
Przywrócenie terminu SD-Z2
7 stycznia 2026 roku do ustawy o podatku od spadków i darowizn dodano nowy art. 4c, gdzie w ust. 1 wskazano, że terminy określone w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 4b ust. 1 pkt 1 przywraca się na wniosek podatnika, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Do przywrócenia terminu stosuje się odpowiednio przepisy art. 162 § 2 i 3 oraz art. 163 § 1 i 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa.
Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 162 oraz art. 163 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania trzeba dopełnić czynności, dla której był określony termin. Przywrócenie terminu do złożenia podania jest niedopuszczalne. W sprawie przywrócenia terminu organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.
Zgodnie z art. 2 Ustawy z dnia 21 listopada 2025 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4c ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło:
- od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (7 stycznia 2026 roku),
- przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy – o ile termin do zgłoszenia tego nabycia (poprzez SD-Z2) nie upłynął do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.
Przykład 1.
Pan Kamil 1 maja 2025 roku otrzymał od swojej matki darowiznę w formie przelewu bankowego. Nie złożył on zgłoszenia SD-Z2. Czy podatnik może złożyć wniosek o przywrócenie terminu na mocy art. 4c ustawy SD?
Określony w art. 4a ustawy SD 6-miesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 upłynął 1 listopada 2025 roku, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. To oznacza, że w tym zakresie pan Kamil nie może skorzystać z nowej regulacji.
Dalej należy wskazać, że choć nowe przepisy przewidują możliwość przywrócenia terminu na wniosek podatnika, to jednak może mieć to miejsce wyłącznie, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że uchybienie złożenia SD-Z2 miało miejsce nie z jego winy.
W rezultacie chodzi o każdą postać tej winy, także niedbalstwa rozumianego jako niedołożenie należytej staranności. Oceniając powyższe, organ, mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, powinien zbadać, czy rodzaj i charakter podjętych przez stronę działań może świadczyć o braku winy w uchybieniu terminu.
Trzeba jednocześnie podkreślić, że brak winy podatnik powinien uprawdopodobnić, a nie udowodnić. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. To środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (wyrok NSA z 5 marca 2025 roku, II FSK 39/25).
Przykład 2.
Pani Iwona 20 lipca 2025 roku otrzymała darowiznę w formie polecenia przelewu bankowego od swojej matki. Termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 upłynął 20 stycznia 2026 roku (po wejściu w życie ustawy nowelizującej). Kobieta na podstawie art. 4c ustawy SD 25 stycznia złożyła wniosek o przywrócenie terminu, wykazując, że nie miała wiedzy o konieczności złożenia druku SD-Z2. Czy w tym przypadku organ podatkowy może przywrócić termin do złożenia SD-Z2? W opisanym przypadku uchybienie terminu nie miało miejsca bez winy podatniczki. Brak wiedzy o konieczności złożenia SD-Z2 stanowi przykład winy nieumyślnej w postaci niedbalstwa, co wyklucza zastosowanie art. 4c ustawy.
Warto też wskazać, że zgodnie z nowym art. 17a ust. 1a ustawy SD w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia termin do złożenia zeznania podatkowego wynosi miesiąc od dnia, w którym postanowienie o odmowie przywrócenia terminu stało się ostateczne.
W powyższym przykładzie – jeżeli założymy, że organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu 3 lutego i pani Iwona nie wniosła zażalenia (podatnik ma na to 7 dni), miesięczny termin na złożenie SD-3 zaczyna biec od 10 lutego. W rezultacie deklaracja SD-3 powinna zostać złożona do 10 marca.
Reasumując, należy podkreślić, że choć termin na złożenie SD-Z2 jest nadal terminem prawa materialnego, to jednak nowe regulacje obowiązujące na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidują możliwość przywrócenia tego terminu na zasadach określonych w art. 4c ustawy SD.
Polecamy:
