Wystawianie w KSeF faktur zaliczkowych - jak to zrobić poprawnie?

Wprowadzenie obowiązku korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur stanowi istotną zmianę w sposobie dokumentowania sprzedaży, która obejmuje nie tylko aspekt techniczny, ale również organizację procesów księgowych i zasady wystawiania dokumentów. Wystawianie w KSeF faktur zaliczkowych wiąże się ze stosowaniem dokumentów ustrukturyzowanych według określonej struktury logicznej FA(3), co wymaga uwzględnienia szczególnych zasad ich generowania oraz zakresu danych. W tym kontekście istotne znaczenie ma prawidłowe dokumentowanie i rozliczanie zaliczek, które co do zasady powodują powstanie obowiązku podatkowego w VAT.

Zaliczki i faktury zaliczkowe w przepisach ustawy o VAT

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do danej kwoty z chwilą jej zapłaty. Dotyczy to w szczególności przedpłat, zaliczek i zadatków. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT): jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4. 

W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą otrzymania zapłaty, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie o VAT.

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej. Wynika to z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym: podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
3. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przy czym: jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (106i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). 

Faktura zaliczkowa może zostać wystawiona przed faktycznym otrzymaniem zaliczki, jednak trzeba wziąć pod uwagę przepis art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym: faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Obowiązujące przepisy dopuszczają wyjątek w zakresie obowiązkowego wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli otrzymanie całości lub części zapłaty oraz dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi następuje w tym samym miesiącu. Zgodnie bowiem z art. 106b ust. 1a ustawy o VAT: podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w ust. 1 pkt 4, jeżeli całość lub część zapłaty, o której mowa w tym przepisie, otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty. 

Należy pamiętać, że jeśli na podstawie art. 106b ust. 1a ustawy o VAT nie wystawiono faktury zaliczkowej, to dokument sporządzony po wydaniu towaru lub zrealizowaniu usługi musi zostać uzupełniony o dodatkowe dane. W takim przypadku należy wskazać datę dokonania dostawy lub wykonania świadczenia oraz termin otrzymania zapłaty, o ile został on określony i różni się od dnia wystawienia dokumentu.

Wskazane zasady mają bezpośrednie przełożenie na sposób wystawiania faktur zaliczkowych w Krajowym Systemie e-Faktur, który wprowadza szczegółowe wymogi dotyczące zakresu danych oraz sposobu ich prezentacji w strukturze logicznej faktury.

Wystawianie w KSeF faktur zaliczkowych

Podatnicy wystawiający faktury ustrukturyzowane w Krajowym Systemie e-Faktur sporządzają je według struktury logicznej FA(3). Faktura ustrukturyzowana uznawana jest za wystawioną w momencie jej przesłania do KSeF i przyjęcia przez system. Z tą chwilą dokument otrzymuje unikalny numer identyfikacyjny, który służy do jego jednoznacznej identyfikacji oraz powiązania z innymi dokumentami dotyczącymi danej transakcji.

Charakterystyczne elementy faktury zaliczkowej ustrukturyzowanej, poza podstawowymi jej danymi, to w szczególności:

• data otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy towarów, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury – ujęta w polu P_6, 
• daty otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi lub dokonaniem dostawy towarów – ujęte w elemencie Zaliczka Częściowa, który może wystąpić w strukturze maksymalnie 31 razy; element ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy: 
• jedna faktura dokumentuje otrzymanie więcej niż jednej zaliczki – wtedy w przypadku dokumentowania np. dwóch zaliczek jedną fakturą zaliczkową element zostanie wypełniony dwa razy, a data otrzymania danej zapłaty zostanie wskazana w polu P_6Z, natomiast kwota zapłaty w polu P_15Z; fakultatywnie można wypełnić także pole Kurs Waluty ZW, czyli kurs waluty stosowany do wyliczenia kwoty VAT, w przypadku gdy otrzymano zaliczkę w walucie obcej, 
• zaliczka oraz usługa lub dostawa miały miejsce w tym samym miesiącu i podatnik zdecydował, że nie wystawia odrębnej faktury zaliczkowej, a w fakturze dokumentującej usługę lub dostawę będą podawane dane dotyczące otrzymanej zapłaty, 
• oznaczenie „ZAL” w polu Rodzaj Faktury, właściwe dla faktury dokumentującej otrzymanie zapłaty lub jej części przed dokonaniem czynności oraz dla faktury wystawionej w związku z art. 106f ust. 4 ustawy o VAT, 
• wypełnione pola dotyczące podsumowania podstawy opodatkowania oraz kwot podatku w zależności od właściwej stawki podatku, w odniesieniu do kwoty otrzymanej zaliczki, tj. P_13_1, P_14_1, P_14_1W, P_13_2, P_14_2, P_14_2W itd., 
• kwota należności ogółem, czyli kwota otrzymanej zapłaty dokumentowana fakturą, wskazana w polu P_15; jeżeli faktura dokumentuje kilka zaliczek, pole P_15 obejmuje sumę pól P_15Z, 
• wypełniony element Faktura Zaliczkowa; w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać dane wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, 
• wypełniony element Zamówienie, 
• pominięty element FaWiersz. 

Wskazane elementy determinują sposób prezentacji danych dotyczących otrzymanej zapłaty w fakturze ustrukturyzowanej i mają bezpośrednie znaczenie dla jej prawidłowego sporządzenia w Krajowym Systemie e-Faktur.

Wystawianie faktury rozliczeniowej w KSeF

Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, dokument sprzedaży wystawiany po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi powinien uwzględniać rozliczenie wcześniej otrzymanych zaliczek. W takim przypadku suma wartości towarów lub usług ulega pomniejszeniu o wartość otrzymanych części zapłaty, natomiast kwota podatku VAT – o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie tych zaliczek. 

Jeżeli wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać numery identyfikujące poprzednie faktury w KSeF, a w przypadku faktur innych niż ustrukturyzowane – numery tych faktur.

Faktura końcowa wystawiana w strukturze FA(3), poza podstawowymi danymi, zawiera charakterystyczne elementy właściwe dla faktury rozliczającej. W szczególności w polu Rodzaj Faktury stosuje się oznaczenie „ROZ”, a pola dotyczące podstawy opodatkowania i kwot podatku (P_13_1, P_14_1, P_14_1W, P_13_2, P_14_2, P_14_2W itd.) odnoszą się wyłącznie do kwoty pozostałej do zapłaty. 

Kwota należności ogółem wykazywana w polu P_15 obejmuje wyłącznie tę pozostałą część należności. W przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury zaliczkowej, a otrzymał zapłatę przed wykonaniem czynności, dane dotyczące tej zapłaty wykazuje się w sekcji Zaliczka Czesciowa. 

Ponadto ważnym elementem jest Faktura Zaliczkowa, jeżeli wystawiono wcześniej faktury dokumentujące otrzymanie części zapłaty, które podlegają rozliczeniu w tej fakturze. W strukturze tej pomija się element Zamówienie, natomiast wypełnia się element FaWiersz, zawierający pełne dane dotyczące przedmiotu transakcji. W praktyce oznacza to konieczność posługiwania się numerami identyfikującymi faktury w KSeF, ponieważ to one stanowią podstawę powiązania faktur zaliczkowych z fakturą rozliczeniową. Posługiwanie się wyłącznie numeracją wewnętrzną nie jest wystarczające dla prawidłowego rozliczenia transakcji w systemie.

Jeśli podatnik otrzymał całość zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi i wystawił fakturę zaliczkową obejmującą 100% należności, nie ma obowiązku wystawienia faktury końcowej. Jeżeli jednak zdecyduje się na jej wystawienie, faktura ta ma charakter rozliczeniowy i wykazuje wartości zerowe, w tym w szczególności w zakresie podatku VAT. W takim przypadku w polu Rodzaj Faktury stosuje się oznaczenie „ROZ”, w polu P_15 wykazuje się wartość „0”, w elemencie Faktura Zaliczkowa wskazuje się numer faktury zaliczkowej (w tym numer KSeF albo oznaczenie faktury wystawionej poza KSeF), w elemencie FaWiersz wykazuje się pełne dane dotyczące transakcji, a element Zamówienie pozostaje pominięty. 

W przypadku wystawienia faktury rozliczeniowej nieprawidłowe powiązanie faktur zaliczkowych z tym dokumentem może prowadzić do błędnego wykazania podstawy opodatkowania i podatku VAT.