Różnice między wynikiem księgowym a podatkowym (CIT) stanowią kluczowe wyzwanie w zarządzaniu finansami przedsiębiorstwa. Rozbieżności te wynikają z faktu, że wartość bilansowa składników majątku jednostki często różni się od ich wartości podatkowej, co wymaga precyzyjnego ujęcia w księgach rachunkowych.
Różnice przejściowe między wynikiem bilansowym a podatkowym – jak je rozpoznać?
Różnice przejściowe zostały uregulowane w ustawie o rachunkowości, a konkretnie w art. 37 tejże ustawy, gdzie możemy przeczytać, że w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.
Wartość podatkowa aktywów to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Natomiast wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.
W konsekwencji – w następstwie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” – możemy wskazać różnice przejściowe – różnice pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową. Różnice przejściowe mogą być:
- Dodatnimi różnicami przejściowymi. Są to te różnice przejściowe, które spowodują powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Dodatnie różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.
- Ujemnymi różnicami przejściowymi. Są to te różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa. Ujemne różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.
Przykład 1.
W grudniu 2025 roku jednostka nabyła budynek o wartości początkowej 1 100 000 zł, zaliczając go do środków trwałych. Dla celów rachunkowości środek trwały amortyzowano metodą liniową, przy założeniu 30-letniego okresu wykorzystywania i wartości końcowej 500 000 zł. Koszty amortyzacji budynku są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe zakładają amortyzację środka trwałego według metody liniowej ze stawką 2,5%, bez uwzględnienia wartości końcowej.
Wartość bilansowa środka trwałego na dzień bilansowy 31 grudnia 2026 roku: – 1080000 zł.
Wartość podatkowa środka trwałego na dzień bilansowy 31 grudnia 2026 roku: 1072500 zł.
Różnica przejściowa dodatnia 7500 zł.
Przykład 2.
1 lipca 2026 roku jednostka zaciągnęła zobowiązanie z tytułu kredytu na kwotę 5000000 zł, oprocentowane według stopy 10% w stosunku rocznym. Spłata kredytu i odsetek nastąpi 1 lipca 2027 roku. Odsetki od zobowiązania będą uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich spłaty.
Wartość podatkowa zobowiązania na 31 grudnia 2026 roku: 5000000 zł.
Wartość bilansowa zobowiązania na 31 grudnia 2026 roku: 5250000 zł.
Różnice przejściowe ujemne – 250000 zł.
Następnie wskażmy, że w myśl cytowanego już art. 37 ustawy o rachunkowości aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
Jeśli mamy do czynienia z różnicami przejściowymi dodatnimi (powodującymi zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości), to jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego zapisem:
Z kolei, gdy występuje przejściowa różnica ujemna (powodująca w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia) ustala się aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zapisem:
Ponadto ustawa o rachunkowości w art. 37 ust. 9 przewiduje, że rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym odnosi się na kapitał (fundusz) własny, a nie na wynik finansowy. W takim przypadku odroczony podatek dochodowy odnoszony na kapitał własny wskazane jest ujmować na kontach:
- 65-0 „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”,
- 83-0 „Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.
Trwałe różnice między wynikiem księgowym a podatkowym jednostki – charakterystyka
W przypadku wystąpienia trwałych różnic nie powstaje podatek odroczony w jednostce, ponieważ przychody i koszty ujęte w księgach nie staną się w przyszłych okresach przychodami lub kosztami w rozumieniu przepisów podatkowych. Wynika to z odmienności przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o CIT.
Przykładem mogą być:
- wydatki, które zgodnie z ustawą o rachunkowości nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (katalog określony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT);
- przychody zwolnione od podatku;
- przychody z nieodpłatnych świadczeń.
Przykładowo zapłacona przez jednostkę kara umowna nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PIT. Natomiast wynik bilansowy zmniejszy się o wartość kary umownej. Jest to różnica trwała, ponieważ w przyszłych okresach rozliczeniowych kara umowna nie stanie się kosztem podatkowym.
W konsekwencji różnice trwałe nie wywołują obowiązku tworzenia aktywów ani rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
