Stosując jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. estoński CIT, każdą operację, w tym różnice kursowe, należy analizować indywidualnie z uwagi na specyfikę systemu opodatkowania, który opiera się na dystrybucji zysków, a nie klasycznym podejściu do przychodów i kosztów. Taka perspektywa pozwala uniknąć błędów w ewidencji i rozliczeniach podatkowych. W artykule omówimy zasady rozliczania różnic kursowych przy zakupie środka trwałego przez podatników ryczałtu od dochodów spółek.
Różnice kursowe w estońskim CIT
Przepisy dotyczące rozliczeń dla podatników estońskiego CIT nie zawierają bezpośrednich regulacji dotyczących sposobu ustalania różnic kursowych. W celu określenia zasad ustalania różnic kursowych przez podatników, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt od dochodów spółek, należy odnieść się do art. 28d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie w szczególności wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Oznacza to, że różnice kursowe w estońskim CIT ustalane są wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.
Zakup środka trwałego na estońskim CIT
Wartość początkową środka trwałego w przypadku odpłatnego nabycia składnika majątku stanowi jego cena nabycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Przy czym stosownie do art. 28 ust. 8 UoR cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
- niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
- koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Oznacza to, że ustalone przez jednostkę od dnia podjęcia formalnej decyzji o pozyskaniu środka trwałego do dnia jego formalnego przyjęcia do użytkowania:
- ujemne różnice kursowe – zwiększają cenę nabycia środka trwałego;
- dodatnie różnice kursowe – zmniejszają cenę nabycia środka trwałego.
Różnice kursowe przy zakupie środka trwałego przez podatnika estońskiego CIT
Na mocy art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia, odpowiednio po kursie:
- faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
- średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.
Oznacza to, że do wyceny transakcji zakupu środka trwałego wyrażonej w walucie obcej podatnik estońskiego CIT stosuje co do zasady średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania zakupu. Fakturę dokumentującą nabycie środka trwałego wyrażoną w walucie obcej jednostka wycenia zatem przy zastosowaniu średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji, czyli dzień dokonania transakcji zakupu środka trwałego. Przy czym w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano, co należy rozumieć przez „dzień dokonania operacji”, w związku z czym przyjmuje się, że jest to dzień wystawienia faktury lub dzień sprzedaży widniejący na fakturze zakupu.
Natomiast zasady przyjęte przez jednostkę do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego powinny być określone w polityce rachunkowości jednostki. Do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego jednostka może stosować art. 35 ust. 8 UoR.
Jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1–3.
Na mocy tego przepisu rozchód waluty z rachunku walutowego jednostki wycenia się po tzw. kursie historycznym przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1–3 UoR, czyli przyjmując jedno z następujących rozwiązań:
- kurs przeciętny,
- FIFO,
- LIFO.
W przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:
- według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
- przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
- przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła).
Jeżeli jednostka w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości do wyceny rozchodu środków pieniężnych z warunku walutowego stosuje średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty i kurs ten różni się od kursu, jaki jednostka zastosowała do przeliczenia waluty w dniu jej wpływu na rachunek walutowy, to na rachunku walutowym powstaną wówczas różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Należy pamiętać, że do ustalenia kolejności rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego jednostka przyjmuje jedną z metod przedstawionych w art. 34 ust. 4 pkt 1–3 UoR, czyli kurs przeciętny (średnioważony), FIFO lub LIFO.
Jeżeli natomiast jednostka w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego stosuje kurs historyczny, to nie powstaną wówczas różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.
