Jednym z rodzajów ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest rozłożenie podatku na raty. W poniższym artykule postaramy się określić, w jakich przypadkach jest to możliwe i na jakich zasadach odbywa się ustalenie wysokości poszczególnej raty podatku.
Rozłożenie podatku na raty z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny
Na początku wskażmy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:
- odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;
- odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.
Jak zatem widać, rozłożenie na raty może dotyczyć zarówno podatku, jak i zaległości podatkowej (czyli podatku po terminie płatności).
Co istotne, decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter decyzji uznaniowej. Wniosek podatnika o rozłożenie podatku na raty nie jest zatem wiążący dla organu podatkowego, ponieważ podejmuje on autonomiczną decyzję, czy w danym przypadku można mówić o ważnym interesie podatnika.
Terminy „ważnego interesu podatnika” oraz „interesu publicznego” są pojęciami nieostrymi, ale o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne. Terminów tych nie można utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja materialna uzasadnia zastosowanie ulgi, aczkolwiek podkreśla się, że instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może dotyczyć wyłącznie sytuacji nadzwyczajnych, lecz dotyczy także typowych trudności o charakterze ekonomicznym, społecznym czy zdrowotnym podatnika.
Jeżeli istnieją podnoszone przez skarżącego możliwości spłaty należności w ratach, to powinien je skrupulatnie wykazać. Prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę podatkową udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku (wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2022 roku, I SA/Bd 340/22).
W tym zakresie warto zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Gliwicach z 19 września 2023 roku (I SA/Gl 595/23), gdzie sąd wskazał, że rozłożenie zaległości podatkowej na raty jest pewnym dobrodziejstwem, pomocą dla podatnika, który z różnych przyczyn nie jest w stanie zapłacić jednorazowo należności publicznoprawnej.
Jest to jednak wyjątek od ogólnej zasady równości obywateli wobec prawa podatkowego i konieczności płacenia podatków. Liczba rat i ich wysokość z jednej strony muszą być możliwe do wykonania przez podatnika, a z drugiej – muszą prowadzić do możliwie szybkiego wykonania zobowiązania wobec Skarbu Państwa.
Rozłożenie na raty może obejmować zarówno podatek, jak i zaległość podatkową. W tym zakresie konieczny jest wniosek podatnik o rozłożenie na raty. Powinien być motywowany wystąpieniem ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Jakie warunki należy spełnić aby możliwe było rozłożenie podatku na raty?
W treści Ordynacji podatkowej nie odnajdziemy żadnych regulacji co do metodologii ustalania wysokości rat podatku. W tym zakresie organ podatkowy ma pewną dowolność. Może kierować się wnioskiem podatnika (we wniosku o rozłożenie podatku na raty podatnik może bowiem wskazać, na ile rat chce rozłożyć podatek), aczkolwiek taki wniosek nie jest dla organu wiążący.
Z treści wydawanych wyroków w podobnych sprawach wynika, że liczba rat oraz ich wysokość powinna być dostosowana do możliwości płatniczych podatnika. Pamiętajmy, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań.
Warto też pamiętać, że zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji o zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.
Z samej konstrukcji rozłożenia podatku na raty wynika, że muszą być co najmniej dwie raty podatku. Jednakże żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że muszą to one równe. Ponadto nie ma regulacji wskazujących, że raty muszą być płatne w cyklicznych okresach (np. co miesiąc czy co kwartał).
Wygaśnięcie decyzji a rozłożenie podatku na raty
W zakresie rozłożenia podatku na raty organ podatkowy orzeka w drodze decyzji podatkowej. Taka decyzja może jednak wygasnąć (co również jest stwierdzane w drodze decyzji).
Jak bowiem wynika z treści art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w razie niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej – w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie płatności.
Przykład 1.
Pani Ewelina uzyskała pozytywną decyzję o rozłożeniu na raty podatku PIT za 2021 rok w wysokości 10 000 zł. Organ rozłożył płatność na 4 równe raty. Pani Ewelina nie zapłaciła pierwszej raty w wyznaczonym terminie. Jakie skutki podatkowe powstaną po stronie podatniczki?
Niezapłacenie pierwszej raty w wyznaczonym terminie oznacza, że decyzja o rozłożeniu na raty wygasa z mocy prawa, ale tylko w tej części, która dotyczy niezapłaconej raty. W konsekwencji kwota 2500 zł może być egzekwowana przez organ podatkowy wraz z odsetkami od zaległości podatkowych liczonymi od dnia następującego po 30 kwietnia 2022 roku, tj. od dnia następującego po terminie płatności.
Należy także zwrócić szczególną uwagę na treść art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej, który podaje, że w razie niedotrzymania terminu płatności 3 kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat.
Jak czytamy w uzasadnieniu do tego przepisu, został on wprowadzony w celu dyscyplinowania stron, a także przyspieszenia wszczęcia procedury egzekwowania zaległego zobowiązania. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym egzekucja całej nieuiszczonej zaległości była w przypadku rozłożenia jej płatności na raty możliwa dopiero po upływie terminu płatności ostatniej raty, a na bieżąco jedynie w zakresie poszczególnych niezapłaconych rat.
Przykład 2.
Pan Michał uzyskał pozytywną decyzję o rozłożeniu na raty podatku VAT za maj 2023 roku w kwocie 60 000 zł. Podatek został rozłożony na 10 rat, każda po 6000 zł. Pan Michał zapłacił ratę za wrzesień, natomiast nie zapłacił rat za październik, listopad oraz grudzień. Jakie skutki podatkowe powstaną po stronie podatnika?
Z uwagi na niezapłacenie 3 kolejnych rat wygasa cała decyzja o rozłożeniu na raty. Organ podatkowy może zatem egzekwować całą kwotę należności, tj. 60 000 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po terminie płatności, tj. po 25 czerwca 2023 roku.
Reasumując, rozłożenie podatku na raty jest możliwe, ale musi wynikać ze złożonego przez podatnika wniosku umotywowanego ważnym interesem lub interesem publicznym. Nie ma w przepisach szczególnych wytycznych co do zasad rozkładania podatku na raty. W tym zakresie organ podatkowy powinien się kierować możliwościami finansowymi podatnika.
