Stosowanie kosztów uzyskania przychodu po zakończeniu umowy – najważniejsze zasady

Wnioski i oświadczenia podatnika zazwyczaj wygasają po rozwiązaniu stosunku pracy, jednak istnieją od tej reguły istotne wyjątki określone w prawie podatkowym. Prawidłowe stosowanie kosztów uzyskania przychodu po zakończeniu umowy staje się kluczowe, gdy pracownik otrzymuje wynagrodzenie lub wyrównanie już po ustaniu zatrudnienia. W takich przypadkach płatnik musi ustalić, czy pracownicze koszty uzyskania przychodów powinny zostać uwzględnione przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy.

Opodatkowanie przychodów podatników – obowiązujące regulacje prawne

Zasady opodatkowania przychodów podatników, w tym także uzyskanych w ramach stosunku pracy, określono w Ustawie z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa).

Obowiązki płatników podatku dochodowego od osób fizycznych względem podatników

Jak wynika z art. 32 ust. 1 ustawy, zakłady pracy (będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi bez osobowości prawnej) mają obowiązek – jako płatnicy – obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody:

• ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy,
• z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy,
• z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Dochód podatnika dla celów obliczania i pobierania zaliczek podatkowych

W celu obliczania i pobierania zaliczek na PIT od podatników, w tym będących pracownikami, za dochód uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody wskazane w art. 32 ust. 1 ustawy – po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w przepisach ustawy oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne.

Koszty uzyskania przychodów w ramach stosunku prawnego łączącego podatnika i płatnika 

Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej odliczane od dochodu podatnika:

• wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3 tys. zł – jeżeli podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
• wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3,6 tys. zł – jeżeli miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę,
• nie mogą przekroczyć łącznie 4,5 tys. zł za rok podatkowy – jeżeli podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej,
• nie mogą przekroczyć łącznie 5,4 tys. zł za rok podatkowy – jeżeli podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Warto podkreślić, że niektóre koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 9 pkt 1–3 ustawy dotyczy to kosztów uzyskania przychodów:

1. z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego;
2. z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;
3. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Oświadczenia i wnioski składane przez podatnika

Zarówno oświadczenia, jak i wnioski podatnik może złożyć płatnikowi w dowolnym momencie roku podatkowego.

Z kolei płatnik jest obowiązany uwzględnić ww. dokumenty składane przez podatnika najpóźniej od miesiąca przypadającego po miesiącu, w którym je otrzymał.

Wycofanie lub zmiana złożonego oświadczenia lub wniosku następuje poprzez złożenie nowego oświadczenia lub wniosku.

Ustanie zatrudnienia a złożenie przez podatnika (pracownika) oświadczeń i wniosków w sprawie kosztów uzyskania przychodów

Szczegółowe wytyczne w zakresie uwzględnienia oświadczeń i wniosków podatnika w kontekście kosztów uzyskania przychodów po ustaniu zatrudnienia zostały zawarte w dokumencie Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2022 roku zatytułowanym Objaśnienia podatkowe. Oświadczenia i wnioski mające wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczanych przez płatników tego podatku (dalej: Objaśnienia).

Jak wynika z informacji przedstawionych w tym dokumencie, złożone oświadczenia i wnioski wygasają po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie.

W Objaśnieniach wskazano, iż stosunek prawny, w tym stosunek pracy:

• to szczególna relacja między co najmniej dwoma podmiotami, na którą składają się uprawnienia i obowiązki tych podmiotów,
• powstaje, ulega zmianie i ustaje na skutek zaistnienia zdarzeń prawnych lub czynów, z którymi prawo wiąże określone skutki,
• łączący pracownika z pracodawcą trwa do momentu, w którym pracownik pozostaje w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub w spółdzielczym stosunku pracy.

Jest to generalna reguła prawa podatkowego, od której jednak przepisy ustawy przewidują określone wyjątki.

Jak stanowi art. 31a ust. 7 ustawy, po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w:

1. art. 32 ust. 6 i 8 ustawy oraz
2. art. 41 ust. 11 ustawy.

Przykład 1.

Z końcem maja 2026 roku z pracownikiem rozwiązano stosunek pracy. W związku ze zmianą sposobu naliczania przysługujących w zakładzie pracy składników wynagrodzenia w okresie poprzedzającym ustanie zatrudnienia pracownik otrzymał określoną należność w niższej niż wymagana wysokości. W czerwcu 2026 roku, a więc już po rozwiązaniu umowy o pracę, pracodawca wypłacił pracownikowi kwotę różnicy między zaniżoną a należną kwotą składnika płacowego. Pracownik złożył uprzednio wniosek o niestosowanie kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 31a ust. 7 ustawy pracodawca powinien uwzględnić ten wniosek także po rozwiązaniu stosunku pracy.

Stosowanie kosztów uzyskania przychodu po zakończeniu umowy – podsumowanie

Oświadczenia i wnioski mające wpływ na ustalenie zaliczek podatkowych podatnik może złożyć płatnikowi w dowolnym momencie roku podatkowego, a płatnik jest obowiązany uwzględnić te dokumenty. Po ustaniu stosunku prawnego, stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków o niestosowanie ulgi dla młodych oraz kosztów uzyskania przychodów w określonej wysokości.