Obowiązkiem przedsiębiorców jest prowadzenie rozliczeń podatkowych w walucie polskiej. Dlatego też, jeżeli dany wydatek jest poniesiony w innej walucie, należy dokonać przeliczenia kosztu na złotówki przy zastosowaniu odpowiedniego kursu walut. Przedmiotem poniższych rozważań będzie przypadek, w którym data wystawienia faktury różni się od daty sprzedaży towaru.
Zasady wyceny kosztu na gruncie podatku dochodowego
Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w zdaniu drugim tego przepisu czytamy, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Aby zatem koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej wykazać w prawidłowej wysokości po przeliczeniu na PLN, w ewidencji należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.
Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, gdzie można przeczytać, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W doktrynie podkreśla się, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W konsekwencji dniem tym – w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą – winna być data wystawienia faktury. Z wykładni językowej wynika bowiem, że w przepisie użyto sformułowania „dzień, na który ujęto koszt”, a nie „dzień, w którym ujęto koszt”, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.
O uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT. W rezultacie zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.
Przy definiowaniu „kosztu poniesionego” pomocny jest również art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który dotyczy co prawda różnic kursowych, lecz ma swoje przełożenie na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.
Należy wskazać, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.
Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy CIT za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.
Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury. A zatem do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów czy też inną datę. Będzie to zatem kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu.
Jak wskazał NSA w wyroku z 10 marca 2020 roku (II FSK 863/18), faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Nie jest ona datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.
Podobnie też wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z 6 września 2019 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.313.2019.1.AG). Organ podatkowy wskazał, że podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów – moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego, musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.
Przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej, gdy data wystawienia faktury różni się od daty sprzedaży
Z powyższych przepisów wynika, że do przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku), a dopiero w przypadku jej braku – innego dokumentu.
W tym zakresie warto przywołać treść interpretacji Dyrektora IS w Warszawie z 15 maja 2015 roku (nr IPPB5/4510-149/15-2/IŚ), gdzie odniósł się do przypadku podatnika, który miał zamiar zakupić towar w Chinach. Transakcja ta była udokumentowana fakturą VAT wystawioną w walucie USD. Faktura będzie miała datę wystawienia wcześniejszą o ok. 3–4 miesiące od daty dokonania odprawy celnej. Podatnik stał na stanowisku, że fakturę zakupu towaru należy dołączyć do dokumentu SAD i zaksięgować ją w kosztach podatkowych pod datą wystawienia SAD oraz przeliczyć na PLN według kursu z dnia poprzedzającego wystawienie SAD.
Powyższe stanowisko podatnika Dyrektor IS w Warszawie uznał za nieprawidłowe i jednocześnie stwierdził, że do przeliczenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu importu towarów handlowych spółka winna stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu SAD.
Przykład 1.
Spółka ABC zakupiła towar 28 października. Faktura dokumentująca zakup została wystawiona 31 października. Płatność za towar miała miejsce w euro. Jaki kurs powinna przyjąć spółka ABC dla wyceny kosztu?
Do przeliczenia kosztu poniesionego w walucie obcej udokumentowanego fakturą należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury. W tym przypadku data dokonania dostawy towaru nie ma znaczenia.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że do wyceny kosztu poniesionego w walucie obcej stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Na marginesie warto też dodać, że ten sam kurs waluty obcej można przyjąć dla celów bilansowych.
