W świetle obowiązujących przepisów, transakcje z nierezydentami często rodzą obowiązek poboru podatku u źródła. Jest to szczególnie istotne w kontekście międzynarodowych relacji biznesowych. W niniejszym artykule analizujemy, czy umowa franczyzy z nierezydentem a podatek u źródła nakłada na polskiego przedsiębiorcę obowiązki płatnika oraz jak prawidłowo rozliczyć takie świadczenia zgodnie z ustawą o CIT.
Charakterystyka umowy franczyzy
Polskie przepisy nie regulują wprost umowy franczyzy. Bezpośrednią podstawą prawną przy podjęciu działalności gospodarczej na podstawie umowy franczyzy są przepisy ogólne Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 353(1) Kodeksu cywilnego, dotyczący swobody zawierania umów. Charakter umowy franczyzy wskazuje na istnienie wzajemnego i odpłatnego stosunku między franczyzodawcą a franczyzobiorcą.
Możliwość zawarcia umowy franczyzy wywodzi się zatem z przysługującego stronom uprawnienia do swobodnego decydowania o przystąpieniu lub nie do porozumienia, nadania mu odpowiedniej treści oraz wyboru konkretnego kontrahenta.
Jak można przeczytać w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 października 2019 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.304.2019.2.BG), franczyza to system marketingu dóbr, usług i technologii, oparty na ścisłej i ciągłej współpracy pomiędzy prawnie i finansowo odrębnymi przedsiębiorstwami, franczyzodawcą i jego franczyzobiorcami, w ramach której franczyzodawca nadaje swoim franczyzobiorcom prawo, a także nakłada obowiązek prowadzenia działalności zgodnie z koncepcją franczyzodawcy. Prawo to upoważnia i obliguje każdego franczyzobiorcę, w zamian za bezpośrednie lub pośrednie świadczenie finansowe, do wykorzystania nazwy handlowej, znaku towarowego lub znaku usługowego, know-how, metod handlowych i technicznych, systemów proceduralnych i innych praw własności przemysłowej lub intelektualnej, przy zapewnieniu stałej pomocy handlowej i technicznej, w ramach i na czas trwania pisemnej umowy franczyzy, zawartej w tym celu między stronami.
Należy wskazać, że umowa franczyzy nie przenosi własności do znaku towarowego czy też know-how na franczyzobiorcę, udziela ona tylko pozwolenia na odpłatne korzystanie z przedmiotowych dóbr niematerialnych na zasadzie licencji.
Umowa franczyzy wykazuje wiele podobieństw do umów licencyjnych z racji tego, że występuje w niej silny aspekt licencyjny. Przy czym opłaty za korzystanie z franczyzy (licencji) na podstawie umowy franczyzowej zasadniczo obejmują:
- opłatę wstępną, stanowiącą opłatę za udzielenie praw do korzystania z technologii, know-how oraz innych elementów określonej metody działalności gospodarczej, oraz
- opłaty periodyczne, zależne od wysokości przychodów uzyskiwanych przez licencjobiorcę w odniesieniu do poszczególnych lokalizacji.
Umowa franczyzy z nierezydentem a podatek u źródła w świetle ustawy o CIT
W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
W świetle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.
W przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w której myśl państwo, na którego terytorium znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
- z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (pkt 1);
- z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 2);
- z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 2a)
– ustala się w wysokości 20% przychodów.
Umowa franczyzy wiąże się z koniecznością poboru podatku u źródła
Dodatkowo należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy dotyczące poboru podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Dokonując interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, trzeba zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach trzeba rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.
Z Komentarza do art. 12 dotyczącego „należności licencyjnych” w ust. 2 pkt 11.6 Konwencji Modelowej OECD wynika, że: „W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania”.
Z kolei pkt 8 Komentarza do ww. przepisu stanowi, że: „[…] Definicja obejmuje wynagrodzenia za użytkowanie lub za prawo użytkowania wymienionych praw, niezależnie od tego, czy były one lub czy powinny być uwzględnione w rejestrze państwowym. Definicja obejmuje zarówno opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, jak i z tytułu odszkodowania […]”.
W rezultacie opłata franczyzowa stanowi świadczenie podobne do zapłaty za udostępnienie licencji, a tym samym spełnia definicję należności licencyjnej. W takim przypadku polski podatnik wypłacający należność z tego tytułu będzie zobowiązany do potrącenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności za wstępne opłaty franczyzowe oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku do polskich organów podatkowych.
