Przepisy ustaw o podatkach dochodowych nakładają na polskich przedsiębiorców obowiązek poboru podatku u źródła od niektórych przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów. Jedną z problematycznych kwestii jest zależność między usługą naprawy maszyn a podatkiem u źródła. W artykule wyjaśniamy, czy wynagrodzenie wypłacane z tego tytułu zagranicznemu kontrahentowi podlega opodatkowaniu w Polsce.
Obowiązek poboru podatku u źródła na gruncie podatku CIT
Zakres podmiotowy Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji) bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na kraj, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT: za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Natomiast zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy: za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1.
Jak wskazano w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (nierezydenci), przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.
W wyżej cytowanym przepisie wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, a zobowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.
W kontekście świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy wskazać, że można je podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą zaś tworzą świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Do tej drugiej grupy zalicza się świadczenia o cechach charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które mają też elementy typowe dla innych świadczeń.
Aby uznać, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, elementy charakterystyczne świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie muszą przeważać nad cechami typowymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Tym samym usługi o podobnym charakterze to takie, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, przy czym w przeważającej mierze mają cechy charakterystyczne dla wskazanych w nim usług.
W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie świadczeń o podobnym charakterze. Oznacza to, że do zaliczenia danego świadczenia do katalogu wskazanego powyżej muszą zostać spełnione takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo muszą wynikać z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazywane).
Decydujące znaczenie ma tutaj treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść omawianego przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badań rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.
O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym, kluczowe znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.
Podobne wnioski wypływają również z orzecznictwa sądowego. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2024 roku (sygn. akt: II FSK 113/22) wskazał, że analiza dotycząca podobieństwa do usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy powinna być poparta analizą poszczególnych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, które łącznie składają się na kompleksową usługę, wraz z oceną czy którakolwiek ze wskazanych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami składającymi się na świadczoną usługę (usługi).
Nie wystarczy zatem podobieństwo usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, aby przyjąć, że dane usługi są podobne do wymienionych wprost w omawianym przepisie. Konieczne jest wskazanie przesłanek, które wraz ze wspomnianym podobieństwem mają jednocześnie charakter dominujący.
Wynagrodzenie wypłacone z tytułu naprawy maszyn nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła
Biorąc pod uwagę przedstawione regulacje, należy wskazać, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie mieszczą się usługi naprawy maszyn. W związku z powyższym wypłacone na rzecz nierezydenta wynagrodzenie za naprawę nie generuje po stronie polskiego podatnika obowiązku poboru podatku u źródła.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2019 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.419.2019.4.MS). Organ ten wskazał, że cechą charakterystyczną wyżej omówionych usług naprawy jest ich niematerialny charakter, a jednocześnie ich wykonanie ma faktyczną (materialną) postać. W związku z powyższym usługi wskazane w opisie sprawy nie mogą być uznane za objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym usługi naprawy i konserwacji urządzeń, które są świadczone w czterech wariantach, takich jak:
- naprawa gwarancyjna,
- naprawa pogwarancyjna,
- obligatoryjny serwis wynikający z warunków gwarancji (usunięcie drobnych usterek, wymiana materiałów eksploatacyjnych),
- fakultatywne przeglądy
– nie mają cech świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
Podsumowując, w przepisach regulujących obowiązek poboru podatku u źródła nie przewidziano przychodów z usług naprawy maszyn. Ponadto usługi te nie mogą być bowiem kwalifikowane jako użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ani jako usługi doradcze.
