Czy część odsetkowa raty leasingu finansowego podlega podatek u źródła?

W artykule analizujemy kwestię, czy część odsetkowa raty leasingu finansowego podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Przyjrzymy się regulacjom ustawy o CIT, aby sprawdzić, czy wypłata wynagrodzenia na rzecz zagranicznego leasingodawcy rodzi obowiązek poboru podatku u źródła oraz czy dotyczy to całości kwoty, czy wyłącznie części odsetkowej.

Umowa leasingu finansowego

Stosownie do definicji zawartej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
• odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
• finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W myśl art. 17f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów finansującego zalicza się opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, uzyskane z tytułu wszystkich umów leasingu zawartych przez finansującego dotyczących tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, w części przewyższającej spłatę wartości początkowej, określonej zgodnie z art. 16.

Obowiązek poboru podatku u źródła w świetle ustawy o CIT

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W świetle art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w której myśl państwo, na którego terytorium znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

Wskazany przepis stanowi realizację opisanej wyżej zasady ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą podmioty niemające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu podlegają opodatkowaniu jedynie w odniesieniu do dochodów osiągniętych w Polsce.

Część odsetkowa raty leasingu finansowego a podatek u źródła

Analizując przedstawione zagadnienie, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy dotyczące poboru podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umóww sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dotyczące opodatkowania należności licencyjnych stanowią, że dochody z tytułu należności licencyjnych mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby do nich uprawnionej, jak i w państwie źródła, tj. w państwie, z którego są wypłacane.

W umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (opracowanych na podstawie Modelowej Konwencji OECD) pojęcie „należności licencyjne” należy traktować wyłącznie jako należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania. 

Natomiast jak wynika z powyższych regulacji ustawowych, w przypadku umowy leasingu finansowego uiszczane przez leasingobiorcę opłaty zawierają w sobie zarówno element spłaty wartości urządzenia przemysłowego będącego przedmiotem leasingu, jak i element opłaty za użytkowanie danego urządzenia. Zatem w takiej sytuacji „należnością licencyjną” będzie jedynie różnica między sumą rat zapłaconych przez leasingobiorcę a ceną nabycia rzeczy przez leasingodawcę. Innymi słowy, w ramach pojęcia należności licencyjnych nie mieszczą się wszelkie opłaty związane z przeniesieniem praw własności do przedmiotu leasingu.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2017 roku (nr 0114-KDIP4.4012.331.2017.1.KR):

„Skoro zatem jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zawarta umowa będzie umową leasingu finansowego spełniającego przesłanki wskazane w art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie dotyczyć urządzenia przemysłowego, znajdującego się w Polsce, ponadto Wnioskodawca leasingujący to urządzenie będzie posiadał stosowny certyfikat rezydencji podatkowej Leasingodawcy na Malcie oraz Leasingodawca nie posiada i nie będzie posiadał zakładu w Polsce, to zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 2 Umowy z Maltą Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik do odprowadzenia podatku w wysokości 5% brutto, od części odsetkowej raty leasingowej utożsamianej z płatnością za używanie danego urządzenia przemysłowego.

Pozostała część rat leasingowych (część kapitałowa), stanowiąca spłatę wartości leasingowanego urządzenia przemysłowego, nie stanowi należności licencyjnych na gruncie umowy z Maltą i od tej części wynagrodzenia Wnioskodawca jako płatnik nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła”.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że należności licencyjne stanowić będzie część odsetkowa płatności dokonywanych na rzecz leasingodawcy z tytułu zawartej umowy i tylko w tym zakresie po stronie polskiego leasingobiorcy powstanie konieczność poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ustawy o CIT. Natomiast pozostała część płatności, stanowiąca spłatę wartości przedmiotu leasingu, nie będzie kwalifikowana jako należności licencyjne, a tym samym od tej części wynagrodzenia polski podatnik nie będzie zatem zobowiązany do pobrania podatku.