W roku 2017 oprócz licznych zmian w ustawie o podatku VAT zostały wprowadzone także zmiany w innych ustawach podatkowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej dalej ustawą o PIT nastąpiła zmiana obejmująca dochody osiągane na terytorium Polski przez zagranicznych kontrahentów w zakresie ich identyfikacji i rodzajów.
Czym jest podatek u źródła?
Osoby zagraniczne uzyskujące dochody osiągane na terytorium Polski tzw. nierezydenci, czyli nie posiadający ani siedziby ani miejsca zamieszkania w Polsce są zobligowani do opodatkowania tych dochodów podatkiem u źródła. Wykaz świadczeń objętych tego typu podatkiem dochodowym zawiera art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.
Odmiennie niż w stosunku do odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podmiotem zobowiązanym do odprowadzenia podatku u źródła jest polski podmiot, który pobiera podatek u źródła od wypłacanej należności dla zagranicznego kontrahenta z tytułu wykonanych świadczeń na rzecz polskiego podatnika (zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT).
Podatek u źródła - jak było do końca 2016 r.
W roku 2016 r. i wcześniej urzędy skarbowe stały na prostym stanowisku, że w przypadku zapłaty wynagrodzenia na rzecz osoby zagranicznej przez polski podmiot, zobowiązanym do zapłaty podatku u źródła był polski podmiot a analiza gruntu struktury podatkowej opiewała się jedynie na zidentyfikowaniu siedziby lub adresu zamieszkania polskiego podatnika.
Natomiast został wydany wyrok NSA z dnia 04.03.2015 r. o sygn. II FSK 333/13, w którym sąd zwrócił uwagę, ze sam aspekt wypłacenia wynagrodzenia na rzecz kontrahenta zagranicznego jest jednym z warunków (aczkolwiek niewystarczającym) dla prawidłowości opodatkowania danej wypłaty podatkiem u źródła. Drugim fundamentalnym warunkiem, na który sąd zwrócił uwagę są dochody osiągane na terytorium Polski przez kontrahentów zagranicznych. Jednak inne sądy wykazywały rozbieżne stanowiska częściowo przychylając się do uprzedniej wykładni niektórych organów podatkowych.
Źródła dochodów klasyfikowanych jako dochody osiągane na terytorium Polski przez zagranicznych kontrahentów w 2017 r.
Podatek u źródła jest pobierany od dochodów uzyskanych w Polsce przez osoby zagraniczne, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania. Podlegają one obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Począwszy od 2017 r. ilość źródeł dochodów sklasyfikowanych przez ustawodawcę jako osiąganych przez osoby zagraniczne uległ dalszemu powiększeniu.
Na źródło dochodów osiąganych na terytorium Polski przez osoby zagraniczne nie będące rezydentami, czyli nie mającymi w Polsce miejsca zamieszkania składają się dochody (przychody) z:
- pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
- działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
- działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład,
- położonej na terytorium Polski nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości,
- papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Polski w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających,
- tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości,
- tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Katalog rodzajów dochodów osiąganych przez zagranicznych nierezydentów obowiązujący w 2017 r.
| Rodzaje dochodów osiąganych przez osoby zagraniczne będące nierezydentem | Stawka podatku |
| przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; | 20% |
| przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności | |
| przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych | |
| przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej | 20% |
| przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej | 20% |
| przychody z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) | 20% |
| opłaty za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Polski | 20% |
| opłaty za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych | 10% |
| przychody uzyskane na terytorium Polskiprzez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej | 10% |
| przychody z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników | 20% |
Ponadto należy pamiętać, iż powyższe dochody (przychody) mogą:
- podlegać opodatkowaniu po 50% w Polsce i w kraju kontrahenta zagranicznego,
- podlegać opodatkowaniu według innych stawek w Polsce i w kraju kontrahenta zagranicznego,
- nie podlegać w ogóle opodatkowaniu w Polsce,
- podlegać w całości opodatkowaniu w Polsce,
- w myśl uregulowań zawartych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczącej kraju danego kontrahenta zagranicznego w sytuacji, gdy polski podmiot dysponuje certyfikatem rezydencji otrzymanym od kontrahenta zagranicznego, potwierdzającym gdzie dany kontrahent posiada główny ośrodek interesów życiowych a co za tym idzie, w którym kraju jego dochody winny być opodatkowane.
Powyższe nie ma zastosowania, gdy przychody na terytorium Polski osiągane są przez kontrahenta zagranicznego, który:
- prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium Polski, pod warunkiem że polski podatnik będący odbiorcą wyżej wymienionych świadczeń posiada zaświadczenie o istnieniu tegoż zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Nowe podejście ustawodawcy co do miejsca świadczenia wykonanego przez osoby zagraniczne w 2017 r. w kwestii wypłacanych należności przez polskie podmioty.
Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT - ustawodawca znowelizował kwestię opodatkowania wypłacanej należności osobie zagranicznej ze względu na miejsce faktycznego wykonania świadczenia przez kontrahenta zagranicznego. Wprowadzone rozwiązanie problemu często występującego u polskich podatników nie jest korzystne ze względu polskiego podatnika bowiem od 2017 r. za dochód osiągany przez osobę zagraniczną uważa się:
- wypłacane należności, w tym stawiane do dyspozycji, wypłacane lub potrącane, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce,
- niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Tak więc niezależnie gdzie będzie wykonane świadczenie z w/w katalogu przez osobę zagraniczną na rzecz polskiego podatnika, to polski podatnik będzie zobligowany do pobrania i odprowadzenia podatku u źródła. Pewnym ratunkiem w tej sytuacji będzie posiadanie certyfikatu rezydencji osoby zagranicznej, gdzie wówczas na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania polski podatnik będzie mógł uniknąć albo obniżyć wysokość podatku u źródła.
