Zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła, które przewidują umowy międzynarodowe, jest uzależnione od posiadania przez polskiego płatnika certyfikatu rezydencji odbiorcy należności. Kluczowe staje się zatem pytanie, czy takie same skutki podatkowe wywołuje wydawany przez administracje podatkowe niektórych państw zbiorczy certyfikat rezydencji i czy jest on honorowany przez polskie organy skarbowe.
Obowiązek poboru podatku u źródła w PIT
Nierezydenci – czyli osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce – podlegają opodatkowaniu podatkiem PIT w zakresie, w jakim osiągają przychody na terytorium Polski. Art. 29 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog przychodów, w stosunku do których podmiot wypłacający ma obowiązek pobrać podatek u źródła. Obowiązek poboru podatku u źródła wynika z treści art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.
Jednocześnie według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Jak wynika z art. 41 ust. 9 ustawy o PIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 29 bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji.
Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania (art. 41 ust. 9a ustawy o PIT).
Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 9a, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Jeżeli podatnik nie dopełnił tego obowiązku, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.
Miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 41 ust. 9e ustawy o PIT).
Certyfikat rezydencji podatkowej
Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.
W świetle powyższego zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania. Certyfikat rezydencji stanowi środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego potwierdzenie umożliwia płatnikowi zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie, właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych posiadanych przez niego danych. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.
Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej czy też decyzja podatkowa). Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
W rezultacie certyfikat rezydencji to dokument:
- wystawiony przez właściwe dla podatnika organy administracji podatkowej;
- wskazujący dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę, datę wystawienia oraz ewentualnie okres ważności dokumentu;
- zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby;
- potwierdzający fakt rezydencji podatkowej w dacie uzyskania dochodu.
Zbiorczy certyfikat rezydencji jest akceptowalnym przez polskie organy podatkowe dokumentem
Certyfikat rezydencji ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania podatnika (siedziby), jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. O formie certyfikatu rezydencji wydanego przez organ zagranicznej administracji podatkowej decydują przepisy wewnętrzne tego państwa. Jeżeli na podstawie wewnętrznych przepisów danego państwa właściwy organ podatkowy może wydać certyfikat rezydencji, który dotyczy więcej niż jednego podatnika, a z jego treści wynika, że wszystkie wymienione w nim osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w tym kraju, to polski organ podatkowy powinien zaakceptować taki dokument jako certyfikat rezydencji.
Polska ustawa o PIT nie posługuje się tzw. zbiorczym certyfikatem rezydencji, jednak w praktyce jest on wydawany przez niektóre kraje. Zbiorczy certyfikat rezydencji wskazuje wszystkich wspólników spółki matki będących podatnikami podatku dochodowego oraz poświadcza, że wymienione na nim osoby fizyczne (lub trusty, należące do osób fizycznych, które zgodnie z lokalnymi regulacjami prawno-podatkowymi są traktowane jako podmioty transparentne, a ich dochody są włączane do osobistych zeznań podatkowych właścicieli) są rezydentami podatkowymi danego kraju.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 20 maja 2025 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.282.2025.1.NM), nie ma zatem podstaw w przepisach polskiego prawa podatkowego, pozwalających na uznanie, że „zbiorczy” certyfikat rezydencji nie spełnia wymogów określonych w art. 5a pkt 21 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych dla tego dokumentu.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że choć polskie ustawy o podatkach dochodowych nie regulują kwestii dotyczących zbiorczych certyfikatów rezydencji, to jednak posiadanie takiego dokumentu przez polskiego płatnika zwalnia go z obowiązku poboru podatku u źródła, ponieważ taki dokument jest równoważny certyfikatowi rezydencji, o którym mowa w art. 5a pkt 21 ustawy o PIT.
